I SA/Łd 1082/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za rok 2008 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...]. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 60,- (sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta B. ustalił J. B. wysokość zobowiązania w podatku rolnym na kwotę 161 zł, przyjmując, w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, że podstawę opodatkowania stanowiło gospodarstwo rolne o powierzchni 1,1069 ha przeliczeniowego. W odwołaniu podatnik podniósł, że przyjęta przez organ pierwszej instancji powierzchnia gospodarstwa jest niezgodna z rzeczywistością. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy podzielając przyjętą przez Burmistrza Miasta zasadę, że organy podatkowe przy ustalaniu wymiaru podatku rolnego związane są danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W skardze do sądu podatnik podniósł zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy, pominięcia przez nie faktu toczącego się równolegle postępowania w przedmiocie sprostowania treści ewidencji gruntów oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 165 § 2 i 5 pkt 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60; powoływanej dalej jako o.p.). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Na wstępie wskazać należy, że przekazane do sądu akta administracyjne nie zawierają postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ale również nie zawierają informacji o okolicznościach pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy bez wydania takiego postanowienia. Tymczasem to, czy w postępowaniu podatkowym istniał obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, ma kluczowe znaczenie dla ważności podjętych przez organy podatkowe czynności, a w szczególności – dla ważności wydanych przez nie decyzji. Podkreślić bowiem należy, że niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo istnienia takiego obowiązku, jest naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony już w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż czynności podjęte poza postępowaniem podatkowym (tj. wszelkie czynności podjęte przed wszczęciem tego postępowania) nie wywołują żadnych skutków prawnych. Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania (o ile oczywiście wydanie takiego postanowienia jest konieczne) nie toczy się bowiem żadne postępowanie (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r. FSK 2113/04, lex nr 179008). Kwestie związane z wszczęciem postępowania podatkowego reguluje art. 165 o.p. Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje zatem co do zasady w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.). Wyjątkiem od tej zasady jest unormowanie zawarte w § 5 pkt 1 tego artykułu zgodnie, z którym przepisu § 2 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. To ostatnie rozwiązanie ma na celu techniczne usprawnienie wymiaru zobowiązań i dotyczy tylko takich sytuacji, w których wymiar nie wiąże się z potrzebą dokonania przez organ podatkowy nowych ustaleń faktycznych, tj. dokonania innych ustaleń niż te, które zostały już przezeń podjęte i zweryfikowane w postępowaniu toczącym się za wcześniejszy okres. Do zobowiązań podatkowych ustalanych corocznie w rozumieniu w art. 165 § 5 pkt 1 o.p. należą niewątpliwie zobowiązania osób fizycznych w podatku rolnym wymierzane na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zmianami). Rozwiązanie przyjęte w art. 165 § 5 pkt 1 o.p. oznacza zatem, iż organ podatkowy może bez wszczynania postępowania podatkowego ustalić osobie fizycznej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym tylko wtedy, gdy nie uległy zmianie okoliczności faktyczne, które miały wpływ na zakres obowiązku podatkowego. A contrario, jeżeli uległy zmianie okoliczności, o których mowa, organ podatkowy nie ma innej możliwości jak tylko wszcząć postępowanie podatkowe ze wszystkimi tego konsekwencjami (wydanie postanowienia, doręczenie go podatnikowi, przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy też wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Należy podkreślić, że przepisy pozwalające na wydanie decyzji bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania należy traktować jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 165 § 2 o.p., iż każde postępowanie podatkowe toczące się z urzędu winno być zainicjowane postanowieniem wszczynającym. Skoro tak, to na organie podatkowym rozstrzygającym sprawę ciąży obowiązek: po pierwsze ustalenia okoliczności pozwalających na stosowanie takiego, wyjątkowego trybu załatwienia sprawy (art. 122, art. 187 § 1 o.p.) i po drugie – powołania w uzasadnieniu decyzji tych okoliczności oraz podstawy prawnej działania, stosownie do wymogów stawianych właściwie sporządzonemu uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W niniejszej sprawie, jak już wspomniano wyżej, przekazane do sądu akta administracyjne nie zawierają postanowienia o wszczęciu postępowania. Zarówno organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i podatnik w skardze zgodnie jednak twierdzą, że postanowienie takie nie zostało wydane. Przyjmując za stronami, że organ pierwszej instancji rzeczywiście nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, rozstrzygnięcia wymaga jeszcze kwestia czy Burmistrz Miasta B. mógł wydać nakaz zapłaty bez wszczynania postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że ze zgromadzonych w aktach danych nie można wysnuć wniosku co do tego, czy decyzja ustalająca wysokość podatku skarżącego za 2008 r. została oparta na odmiennym stanie faktycznym od tego, który miał miejsce w 2007 r., czy też stan faktyczny w obu okresach był identyczny. Strony wprawdzie zgodnie przyjmują, że stan faktyczny uległ zmianie, jednak nie wiadomo kiedy zmiana ta nastąpiła. Podatnik w treści skargi wskazał, że do 2004 r. w nakazach płatniczych była wskazywana właściwa – w jego ocenie – powierzchnia gospodarstwa rolnego. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji można wysnuć wniosek, że zmiana taka nastąpiła dopiero w 2008 r. tj. po zaktualizowaniu danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie akt sprawy nie sposób zatem ustalić, czy organy podatkowe miały w 2008 r. obowiązek formalnego wszczęcia postępowania w sprawie. Okoliczność ta ma zaś – stosownie do powyższych rozważań – kluczowe znaczenie dla ustalenia w jakim trybie należało wydać w stosunku do skarżącego kwestionowaną decyzję podatkową. W konsekwencji, skoro uzasadnienie decyzji organów podatkowych oraz akta sprawy nie pozwalają na ustalenie, że organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania należy przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia powołanego wyżej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro może się okazać, że organy podatkowe wydały decyzje w sprawie mimo, że nie zostało przeprowadzone obowiązkowe postępowanie w sprawie. Na marginesie wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium przyznało, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (brak postanowienia o wszczęciu postępowania, niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Mimo takich ustaleń organ odwoławczy przyjął, że nie można jednoznacznie ustalić czy naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wydanie w takiej sytuacji orzeczenia o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji było niedopuszczalne. Organ odwoławczy nie może się bowiem uchylać od pełnej oceny uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji, ponieważ ocena tych uchybień może mieć bezpośredni wpływ na wynik rozstrzygnięcia tego organu. Ustalenie zatem, że strona została pozbawiona udziału w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji (a do tego należałoby sprowadzić wydanie merytorycznej decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we właściwej formie) powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wydanie w takiej sytuacji merytorycznego rozstrzygnięcia w istocie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) ponieważ pozbawiałoby podatnika prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, przez dwa odrębne organy podatkowe. Reasumując, organy podatkowe obu instancji dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik postępowania. Nie ustaliły bowiem czy zachodziła potrzeba przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego w sprawie (m.in. zainicjowanego postanowieniem o jego wszczęciu). W ponownym postępowaniu organy podatkowe przede wszystkim zobowiązane będą ustalić, czy stan faktyczny sprawy istniejący w 2008 r. uległ zmianie w stosunku do stanu istniejącego w roku poprzednim. W szczególności zbadać należy czy uległa zmianie powierzchnia gospodarstwa rolnego podatnika zgodna z treścią zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli okaże się, że istniały różnice pomiędzy stanem faktycznym w 2008 i 2007 r. organ podatkowy będzie zobowiązany wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku rolnego za 2008 r. zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 165 o.p., a następnie dokonać ustaleń faktycznych we właściwej formie, z uwzględnieniem przede wszystkim zasad wskazanych w art. 180 i nast. o.p. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie sądu są one całkowicie bezzasadne. Po pierwsze organy podatkowe słusznie przyjęły, że podstawę wymiaru podatku rolnego stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz, że są one w istocie związane danymi wynikającymi z tej ewidencji. Związanie organów podatkowych oznacza, że nie mogą one w ogóle badać, czy treść ewidencji jest zgodna z rzeczywistością. Ewidencja gruntów i budynków ma bowiem charakter rejestru urzędowego, który spełnia przesłanki z art. 194 o.p. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako przeważający, można przyjąć pogląd o decydującej (przesądzającej) roli zapisów z ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., III SA 747/93, POP 1995, nr 2, poz. 39; wyrok WSA z 28 marca 2006 r., III SA/Wa 3501/05, niepubl.; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., FSK 912/04, niepubl.). W konsekwencji oświadczenie podatnika, że faktyczna powierzchnia jego działki jest mniejsza od powierzchni zapisanej w ewidencji, nie może być podstawą przyjęcia do opodatkowania powierzchni działki innej niż wynikająca z ewidencji gruntów. Nie ma przy tym znaczenia dla postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym fakt, że podatnik zakwestionował treści ewidencji i że równolegle toczy się w tym przedmiocie postępowanie administracyjne. Póki nie zostanie wydana ostateczna decyzja o zmianie w ewidencji należy przyjmować, że ewidencja jest zgodna rzeczywistym stanem rzeczy. Po drugie, brak pełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również brak pełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie pozwala stwierdzić, czy organy podatkowe naruszyły obowiązek wynikający z treści art. 165 § 2 o.p., a w konsekwencji czy naruszyły także dalsze przepisy postępowania, w tym wymieniony w skardze art. 200 § 1 o.p. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące błędów w zakresie niedochowania przez organ pierwszej instancji obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a także przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej, okazały się przedwczesne. W pierwszej kolejności ustalić bowiem należy czy w sprawie powinno toczyć się pełne postępowanie podatkowe, czy też zachodzą podstawy do zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 o.p. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami), uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zmianami). W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji sąd rozstrzygnął na podstawie art. 152 p.p.s.a. M.Ko.