I SA/Łd 1082/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. Ł. i W. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 rok oddala skargę. ,Sygn. akt I SA/Łd 1082/17 U Z A S A D N I E N I E Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...] r. w sprawie ustalenia W.Ł. i M.Ł. łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 rok . Z akt sprawy wynika, że wspomnianą decyzją z [...] kwietnia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił M. Ł. i W. Ł. łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 rok w kwocie 25 130 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły: - podatkiem rolnym (w okresie styczeń-czerwiec), grunty gospodarstwa rolnego o pow. 2,3500 ha fiz., podstawa opodatkowania 0 ha, podatek 0 zł; - podatkiem rolnym (w okresie lipiec-grudzień), grunty gospodarstwa rolnego o pow. 8,6200 ha fiz., podstawa opodatkowania 0 ha, podatek 0 zł; - podatkiem od nieruchomości (w okresie styczeń-czerwiec), grunty pod działalność gospodarczą o pow. 67 000 m2, stawka 0,75 zł, podatek 25 125 zł; - nieużytek o pow. 4.300 m2, zwolniony z podatku; - podatkiem leśnym (w okresie styczeń-grudzień), lasy o pow. 0,1100 ha, stawka 42,1890 zł, podatek 4,64 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., iż M. Ł. i W. Ł. są właścicielami działki nr 55 położonej w miejscowości P., na terenie której prowadzona była działalność gospodarcza. Łączna powierzchnia działki wynosi 9,16 ha, z czego użytki rolne (łąki trwałe V, grunty orne V, grunty orne VI) stanowią 8,62 ha, las 0,11 ha, a nieużytki 0,43 ha. Podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopaliny na podstawie decyzji Marszałka Województwa [...] w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża z [...] listopada 2009 r., zmienionej decyzjami z [...] grudnia 2011 r. i z [...] stycznia 2012 r. Działka nr 55 posiada plan miejscowy, w którym przeznaczona jest pod powierzchniową eksploatację kruszywa naturalnego. Zgodnie z planem po zakończeniu eksploatacji dla tych terenów rekultywację wyrobisk należy prowadzić w kierunku rolniczym. W piśmie z 8 października 2015 r. M. Ł. oraz W.Ł. poinformowali organ podatkowy, iż działka nr 55 nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a grunt częściowo został zrekultywowany. Jednocześnie właściciele nie przedłożyli ostatecznej decyzji właściwego organu administracyjnego o zakończeniu rekultywacji. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Starosta Powiatu [...] określił rolny kierunek rekultywacji gruntów po eksploatacji kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego (piasku i piasku ze żwirem) "P." położonego na działce nr 55 w miejscowości P., gm. W. w terminie do 5 lat od zaprzestania działalności przemysłowej. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. (decyzja stała się ostateczna i podlega wykonaniu od dnia 29 czerwca 2016 r.) Starosta Powiatu [...] uznał rekultywację gruntów za zakończoną, przeprowadzoną na powierzchni 6,7 ha na działce nr 55 w miejscowości P., gm. W. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatników, iż rekultywacja gruntów została zakończona na etapie składania wniosku o uznaniu rekultywacji za zakończoną, uznając tym samym, iż grunty objęte rekultywacją winny podlegać opodatkowaniu wg najwyższych stawek (związanych z działalnością gospodarczą) do momentu wydania ostatecznej decyzji Starosty Powiatu [...] ([...] czerwca 2016 r.). Kolegium utrzymując powyższą decyzję podkreśliło, iż zarówno koncesje na wydobycie kruszywa z obszaru 6,80 ha działki nr 55 w obrębie P., jak i decyzje o rekultywacji i jej zakończeniu dla obszaru 6,70 ha działki nr 55 w obrębie P., wydane były na M. Ł. i W. Ł. wspólników spółki cywilnej A. Poza tym z danych zawartych w CEIDG odnoszących się do M. Ł. wynika, że pod adresem "P., [...] P." zarejestrowano dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej skarżącego. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż o zakończeniu rekultywacji przesądza ostateczna decyzja właściwego organu (w tym przypadku Starosty Powiatu [...]), wówczas bowiem rekultywowane grunty przestają mieć związek z działalnością gospodarczą i być opodatkowane wg najwyższych stawek. W przedmiotowej sprawie ostateczna decyzja Starosty Powiatu [...] została podjęta w dniu [...] czerwca 2016 r., a zatem dopiero od lipca 2016 r. rekultywowane grunty mogły być opodatkowane na podstawie ustawy o podatku rolnym (w tym konkretnym przypadku zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. - grunty klasy V i VI). Zakończenie rekultywacji gruntów działki nr 55 nastąpiło bowiem z chwilą wydania decyzji Starosty Powiatu [...] ([...] czerwca 2016 r.) potwierdzającej zakończenie rekultywacji gruntów. Do tej daty grunty części działki nr 55 (o pow. 6,7 ha - powierzchnia wynikająca z decyzji o zakończeniu rekultywacji) winny podlegać opodatkowaniu wg najwyższych stawek, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w okresie styczeń - czerwiec 2016 r.). W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, co skutkowało przyjęciem, że w stosunku do gruntów, na których zakończono rekultywację w dalszym ciągu należy stosować najwyższą stawkę opodatkowania - jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienie faktu, iż z dokumentacji geologicznej, w szczególności z dodatku nr 1 do dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego - piasku i piasku ze żwirem "P.I" w kategorii C1 wynika, że część działki nr 55 obręb P. - parcela nr 1 o powierzchni 19 416 m2 - w ogóle nie była eksploatowana ani zajęta w jakikolwiek sposób na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 217 Konstytucji RP w następstwie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tych naruszeń, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowi temu nie podlegały; - art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161), poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało uznaniem, iż wyłącznie data wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, a nie jej treść - determinuje datę, od której grunty zmieniają swój status z "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" na "rolne"; - art. 120 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkowało błędną wykładnią powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 122 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego i nie podjęciu wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy - w szczególności ustalenia kiedy w wyniku odpowiednich działań na gruncie nadano mu lub przywrócono wartości użytkowe; - art. 124 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie co skutkowało brakiem wskazania w uzasadnieniu podstaw do odmowy uznania, iż rekultywacja została zakończona przed dniem złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną, - art. 187 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyczerpujące rozważenie całokształtu zebranego materiału dowodowego co skutkowało w szczególności brakiem ustalenia kiedy w wyniku odpowiednich działań na gruncie nadano mu lub przywrócono wartości użytkowe; - art. 191 o.p. , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co spowodowało uznanie, iż rekultywacja została zakończona dopiero w dacie wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. grunty części działki nr 55 w obrębie P. o pow. 6,70 ha winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek jak dla działalności gospodarczej, czy też podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Kluczową kwestią jest zagadnienie kiedy (w jakiej dacie) doszło do zakończenia rekultywacji gruntów wykorzystywanych (zajętych) przez skarżących do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A w Warszawie. Bezspornym jest przy tym, iż zarówno koncesje na wydobycie kruszywa z obszaru 6,80 ha działki nr 55 w obrębie P., jak i decyzje o rekultywacji i jej zakończeniu dla obszaru 6,70 ha działki nr 55 w obrębie P., wydane były na M.Ł. i W. Ł. wspólników spółki cywilnej A. Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 u.o.g.r.l.). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat , od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 u.o.g.r.l.). Z ostatniej regulacji wynika, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Zakończenie rekultywacji gruntów działki nr. 55 w obrębie P. nastąpiło zatem z chwilą wydania ostatecznej decyzji Starosty Powiatu [...] (z dnia [...] czerwca 2016 r. znak: [...]), potwierdzającej zakończenie rekultywacji gruntów. W konsekwencji do tej daty grunty części działki nr 55 (o pow. 6,7 ha - powierzchnia wynikająca z decyzji o zakończeniu rekultywacji) powinny podlegać opodatkowaniu wg najwyższych stawek, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w okresie styczeń-czerwiec 2016 r.). W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyrok NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3223/13; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09). Sąd w pełni podziela pogląd powszechnie wyrażony w judykaturze prawa podatkowego, że zakończenie rekultywacji ostateczną decyzją uprawionego organu przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 20 maja 1997 r. sygn. akt I SA /Po 960/96). W orzeczeniach NSA dotyczących rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej, uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 6 kwietnia 2007r. , sygn. akt II FSK 492/06; z dnia 11 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 58/11). W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995, nr 15, poz. 154) Sąd Najwyższy uznał, że: "Podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych". Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej sprowadzającej się do stwierdzenia, iż rekultywację należy uznać za zakończoną z chwilą złożenia wniosku o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, nie zaś z chwilą wydania decyzji administracyjnej przez starostę. Przyjęcie takiego stanowiska stawia pod znakiem zapytania sens istnienia regulacji proceduralnych zawartych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze oraz podważa pozycję ustrojową organów administracji publicznej w zakresie właściwości rzeczowej odnośnie stwierdzania zakończenia procesu rekultywacji zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 Prawa geologicznego i górniczego. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że dopiero wydanie stosownej decyzji starosty o zakończeniu rekultywacji ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego skarżącego. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze uznać należy za bezpodstawne. Ostateczna decyzja Starosty Powiatu [...] z dnia [...] czerwca 2016r. o zakończeniu rekultywacji jest dowodem kluczowym w rozpoznawanej sprawie. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a takiej potrzeby w realiach niniejszej sprawy nie ma. Tym samym faktyczne zakończenie rekultywacji z chwilą złożenia wniosku o uznanie jej za zakończoną nie ma żadnego znaczenia dla kwestii opodatkowania spornych gruntów, skoro istotny jest, jak to wskazano wyżej, wyłącznie fakt wydania ostatecznej decyzji. Także bezpodstawny jest zarzut dotyczący przyjęcia do opodatkowania wg najwyższych stawek (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) nieprawidłowej powierzchni gruntów działki nr ewid. 55, Zdaniem skarżących część działki nr 55 o powierzchni 19 416 m2 w ogóle nie była eksploatowana ani zajęta w jakikolwiek sposób na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak przyjęta do opodatkowania w 2016 r. (miesiące styczeń-czerwiec powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą (6,70 ha), wynika z dokumentacji przesłanej do organu podatkowego przez Starostwo Powiatowe w P. Potwierdza ją również ostateczna decyzja Starosty Powiatu [...] z dnia [...] czerwca 2016r. o zakończeniu rekultywacji. Wyjaśnić należy, iż podatkiem od nieruchomości nie zostały opodatkowane grunty całej działki nr 55 sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne (o pow. 8,62 ha), tylko wskazane przez podatników do rekultywacji. Pozostałe użytki rolne (o pow. 2,3500 ha fiz.) nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak wynika z zaskarżonej decyzji, korzystały ze zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym (grunty rolne lasy V i VI). W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. dcz