I SA/Łd 1083/08

Dnia 15 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za 1991 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– G. z dnia [...] [...]. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 713 (siedemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2008 roku J. B. zażądał od Naczelnika [...] zwrotu "ustalonych prawomocnymi decyzjami podatkowymi nadpłat podatku wraz z należnymi odsetkami". Powyższe żądanie dotyczyło m.in. zwrotu nadpłaty określonej decyzją Naczelnika [...] z dnia [...], powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z części dywidendy za 1991 r., wypłaconej podatnikowi przez Zakład Ubezpieczeń [...] w Ł. w kwietniu 1992 r. Po rozpoznaniu powyższego wniosku organ pierwszej instancji przychylił się do żądania podatnika dotyczącego zwrotu ww. nadpłaty i dokonał jej zwrotu, natomiast w pozostałej części uznał wniosek strony za niezasadny i decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu odsetek od tej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1991 i 1992 r., oprocentowaniu podlegały wyłącznie nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wydały decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatnika powstało bowiem w sposób wskazany w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tj. z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tego zobowiązania. Podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej w 1992 r. został obliczony, pobrany oraz wpłacony w dniu 5 maja 1992 r. przez płatnika – Zakład Ubezpieczeń [...]. Podatek ten zatem został obliczony, pobrany oraz wpłacony bez wydawania w tym względzie decyzji. Organ pierwszej instancji przyznał, że kwestia oprocentowania nadpłat została istotnie zmieniona po nowelizacji ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprowadzonej ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 646). Przepis art. 29 ust. 3 w brzmieniu po nowelizacji uprawniał do oprocentowania nadpłat niezwróconych w terminie 3 miesięcy od dnia ich powstania, bez względu na sposób ich powstania. Jednakże mając na uwadze, że zarówno decyzja Naczelnika [...] z dnia [...] jak i poprzedzający ją wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2006 r., dotyczące nadpłaty podatku, zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu z 1992 r., to do naliczania odsetek od tej nadpłaty należało zastosować przepisy w brzmieniu z tego samego okresu. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji z dnia 18 marca 2008 r. podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że jego zobowiązanie podatkowe wynikało wprawdzie z mocy prawa, lecz wysokość tego zobowiązania była ustalona w oparciu o deklarację podatkową. Z treści art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wysnuł wniosek, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało bez uprzedniego doręczenia decyzji podatkowej, decyzja taka w istocie istniała, ale miała postać niematerialną. Zdaniem strony decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z mocy prawa stawała się niekwestionowana deklaracja podatkowa. W ocenie strony art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych znajdował zatem zastosowanie w sprawie. Ponieważ organ pierwszej instancji ostatecznie uznał, że nadpłata powstała i ustalił jej wysokość, stronie służyło prawo żądania jej zwrotu wraz z odsetkami. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zajęte wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jego ocenie do oprocentowania nadpłaty powstałej w 1992 r., należało stosować art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu z chwili powstania nadpłaty. Przepis ten w 1992 r. zaś nie dawał podatnikowi prawa do żądania odsetek w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, czyli tak, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie odmowa zwrotu odsetek naruszała art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z przepisu tego skarżący wysnuł wniosek, powołany już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż każde zobowiązanie podatkowe poprzedzane było wydaniem decyzji, przy czym nie każda z tak wydanych decyzji była doręczana podatnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że w wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 16 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1932/98 sąd przesądził, iż w sprawie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za rok 1991 ma zastosowanie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. nr 108 z 1993 r., poz. 486 ze zmianami) zaś w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2006 r. przyjęto, że do stwierdzenia tej nadpłaty winien być zastosowany art. 29 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1994 r. oraz, że przedmiotowa nadpłata powstała nie w dacie żądania jej zwrotu przez podatnika, lecz z chwilą zapłaty nienależnego lub zawyżonego podatku. Powołane wyżej wyroki nie wiążą sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, gdyż zostały wydane w innej sprawie (stwierdzenia nadpłaty), lecz odnośnie oprocentowania tejże nadpłaty stanowią cenną wskazówkę interpretacyjną. Jest to tym bardziej oczywiste, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne przedstawione w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków co do zastosowania w sprawie nadpłaty art. 29 w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty to jest w maju 1992 r. Przypomnieć zatem należy, że art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dotyczący odsetek od nadpłaty, przed nowelizacją miał następujące brzmienie: "nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają od dnia zapłaty oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Z treści powyższego przepisu płyną dwa istotne wnioski. Po pierwsze ustawodawca co do zasady przewidział w nim istnienie instytucji odsetek (oprocentowania) od nadpłat. Po wtóre, prawodawca ograniczył owo oprocentowanie nadpłat jedynie do tych spośród nich, które powstały w wyniku zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowych i to nie wszystkich, lecz jedynie tych, które generują powstanie zobowiązania podatkowego to jest tzw. decyzji konstytutywnych. W omawianym stanie prawnym nadpłaty inne niż zdefiniowane powyżej nie podlegały oprocentowaniu, co oznacza, że w omawianym stanie prawnym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego w niniejszej sprawie także nie podlegała oprocentowaniu, gdyż nie wynikała z uchylenia lub zmiany decyzji konstytutywnej. Innymi słowy brak jest podstaw prawnych do oprocentowana nadpłaty w podatku dochodowym J. B. za okres do 31 grudnia 1993 r. Jednocześnie, na co zwrócono uwagę powyżej, nadpłata w przedmiotowym podatku dochodowym – z woli cytowanego przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – jednak powstała. Jest to okoliczność o niebagatelnym znaczeniu, gdyż jej powstanie tworzy stan otwarty istniejący nie tylko do dnia 31 grudnia 1993 r. lecz także późnej, w zmienionym stanie prawnym. Skoro bowiem w dniu 1 stycznia 1994 r. nadpłata nadal istniała, z tym dniem zaistniała zwłoka organu podatkowego. Znowelizowany art. 29 nie ograniczał już oprocentowania nadpłat oprocentowania nadpłat do przypadków opisanych powyżej, lecz znacznie rozszerzył zasięg ochrony podatnika w tym zakresie, z tym, że w ust. 2 określił w sposób szczególny co należy uważać za datę powstania nadpłaty w niektórych wymienionych przypadkach (wyrok NSA z dnia 27 września 1995 r. sygn. akt III SA 1311/94). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 761/95. Z kolei data powstania nadpłaty dla potrzeb niniejszej sprawy została precyzyjnie wskazana w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Z kolei oprocentowanie tej nadpłaty jest zgodne z art. 29 ust. 3 cytowanej ustawy od dnia 1 stycznia 1994 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J. W.