I SA/Łd 1083/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk–Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w sprawie ustalenia A. P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 25.769 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 34.358 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne ponieważ w latach 2007-2010 małżonkowie I. i A. P. wydatkowali znaczne środki finansowe na budowę domu. Państwo I. i A. P. są małżeństwem od 13 lipca 2003 r. W trakcie postępowania ustalono, że A. P. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek od roku 1997. W zeznaniu PIT-36 podatnik zadeklarował dochód w wysokości 44.406,05 zł. W 2007 r. I. P. przebywała na urlopie macierzyńskim, a następnie wychowawczym i otrzymywała zasiłek rodzinny. Małżonkowie oświadczyli, że w 2007 r. ponieśli wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 23.544 zł, na budowę domu (zalanie fundamentów) w kwocie ok. 22.000 zł oraz na zakup maszyn, samochodów, działki na łącznie 81.340 zł. Podatnicy podali, iż w badanym roku otrzymali od najbliższej rodziny darowizny w łącznej kwocie 65.700 zł. Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu analizy wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za okres poprzedzający badany rok, stwierdził, że małżonkowie nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi z tych źródeł. W związku ze stwierdzonym niedoborem środków finansowych w kwocie 68.716 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...]. ustalił każdemu z małżonków zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 25.769 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji małżonkowie zarzucili naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art.10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2007 r. na pokrycie poniesionych wydatków, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji, 4) art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej. Strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodowego postępowania w zakresie dochodów podatników w latach 1997-2006, na okoliczność poczynionych przez nich oszczędności, czyli wcześniej opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu źródeł pokrycia dochodów za 2007 r., a ponadto o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił żądań zawartych w odwołaniu i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego organ kontroli skarbowej przy wyliczaniu oszczędności za lata 1997-2002 uwzględnił fakt, iż skarżący pozostawał w tym czasie na utrzymaniu rodziców i nie ponosił wydatków na utrzymanie. Organ odwoławczy ocenił, że zarzut zaniżenia dochodu w latach 1997-2002, jest niezasadny. Organ podatkowy wyjaśnił, że dochód został wyliczony na podstawie wskazanego przez stronę wskaźnika udziału dochodu w przychodzie w wysokości 35%. We wskazanym okresie podatnik rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zatem, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wielkość osiągniętego dochodu konieczne było posłużenie się instytucją oszacowania. Organ podatkowy podkreślił, iż w latach następnych, za które A. P. rozliczał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, wskaźnik udziału dochodu w przychodzie, wynosił od 0,11 % do 6,54 %. Według wyliczeń organu kontroli A. P. na koniec 2000 r. dysponował nadwyżką środków finansowych w wysokości 23.559,82 zł. W 2001 r. podatnik wpłacił środki pieniężne na lokaty bankowe w łącznej wysokości 80.000 zł. Z ustaleń postępowania wynika, iż zdeponowane w 2001 r. w banku mienie w kwocie 46.539,03 zł nie pochodziło ze źródeł ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik posiadał środki zdeponowane na rachunkach bankowych, natomiast stwierdził, że część poczynionych lokat nie mogła pochodzić ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. W ocenie organu odwoławczego błędne jest przeświadczenie strony, iż samo przedłożenie dokumentów potwierdzających dysponowanie w roku badanym zasobami finansowymi stanowi wystarczającą przesłankę dla zaliczenia ich jako źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia. Ujawnienie środków na rachunkach bankowych "nie legalizuje" tych środków i nie przesądza o ich pochodzeniu. Posiadanie pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, siłą rzeczy powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Tym samym wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek; wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, których pochodzenia z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku strona nie udowodniła, nie uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności, zaś wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód w dacie ich wypłacenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatnik powinien przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. I nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy. W związku z tym na gruncie przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania. Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzucił naruszenie 1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2007 r. na pokrycie poniesionych wydatków, 2) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3) art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji, 4) art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej, art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dochodów podatników w latach 1997-2006 na okoliczność poczynionych przez małżonków P. oszczędności, czyli wcześniej opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu źródeł pokrycia dochodów za 2007 r., 2) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, 4) zasądzenie kosztów postępowania. Do skargi załączono kserokopie umów darowizn środków pieniężnych z okresu 1999-2005 oraz oświadczenie o otrzymaniu od znajomych i rodziny z tytułu prezentów ślubnych kwoty ok. 30.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 995/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 (postanowienie z dnia 3 października 2013 r.) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 (postanowienie z dnia 22 października 2013 r.). Pytania te dotyczyły zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Następnie postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Podstawę materialnoprawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowi cytowany wcześniej art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W części drugiej wyroku TK postanowił, że przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, zatem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. utraci moc z upływem 6 sierpnia 2016 r. Uzasadniając część drugą wyroku TK wskazał m.in., że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK). Z powyższego wynika, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Trybunał uznał za właściwe kontynuowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych, w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, niezależnie od tego że po upływie terminu odroczenia wejścia w życie wyroku, dopuszczalne będzie wznowienie tych postępowań (pkt 5.3 uzasadnienia wyroku TK), odpowiednio na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Uwzględniając skargę sąd miał na uwadze stanowisko Trybunału dotyczące wykładni oraz stosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f., zgodnie z którym organy administracyjne oraz sądowe, dokonując wykładni wymienionego przepisu, powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku o sygn. SK 18/09. W wyroku tym Trybunał odniósł się kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych. Stwierdził, że Ordynacja podatkowa i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów dających podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Mając na uwadze powyższe sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. polegający na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu. W świetle wykładni przywołanego przepisu przeprowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego w toku postępowania podatnik powinien przedstawić dowody, a nie jedynie uprawdopodobnić, że posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków, należy ocenić jako błędne, mimo że znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły przed ww. wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i oceny tych okoliczności przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że organy podatkowe z naruszeniem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz przepisów postępowania przyjęły stanowisko zgodnie z którym podatnik powinien "jak najdokładniej" udowodnić, że oszczędności zgromadzone na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzić należy, że wystarczającym jest by podatnik uprawdopodobnił, że posiadał oszczędności. Biorąc pod uwagę, że z ustaleń organów wynika, że przed założeniem lokat podatnik prowadził działalność gospodarczą przez pięć lat, to prawdopodobnym jest, że mógł zaoszczędzić środki finansowe, które w 2001 r. wpłacił na lokaty. Z uzasadnienia skargi wynika, że do roku 2007 małżonkowie mieszkali w budynku gospodarczym zaadoptowanym na mieszkanie, żyli bardzo oszczędnie, pozostając głównie na utrzymaniu bliskich – rodziców oraz babci M. P. Otrzymali też wiele darowizn od najbliższej rodziny zarówno ze strony męża skarżącej jak i samej skarżącej. Ojcowie małżonków pomagali przy budowie domu. Ponadto w ocenie sądu w postępowaniu kontrolnym wszczętym 20 lutego 2012 r. organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika by udowodnił, że środki pieniężne, które przechowywał na rachunkach bankowych, pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności żądanie takie nie znajduje podstaw prawnych w odniesieniu do oszczędności, których gromadzenie podatnik rozpoczął w roku 2001 (str. 10 i 11 decyzji organu kontroli skarbowej). Z art. 86 § 1 O.p. wynika bowiem, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W 2012 r. podatnik nie miał zatem obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z roku 2001 w celu przedstawienia ich organom podatkowym, aby wykazać, że środki pieniężne, które wpłacił na rachunki bankowe pochodziły z dochodów z działalności gospodarczej, bądź innych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien ponownie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody w postaci fotokopii umów darowizn i oświadczenie małżonków P. załączone do skargi. Jeśli ponowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykaże, że suma wydatków poniesionych przez małżonków w badanym roku jest wyższa niż przychody i oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych, organ podatkowy zastosuje art. 20 ust 3 p.d.o.f. z uwzględnieniem wykładni tego przepisu zawartej w we wskazanych powyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. dc.