I SA/Łd 1085/16

Dnia 23 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 roku sprawy ze skargi A, P. S. E. S. spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 roku oddala skargę. , , Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A Sp. jawnej z siedzibą w Z. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. określającą grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 229.748 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce jawnej A, w zakresie sprawdzenia rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. ustalono, że strona w rejestrach sprzedaży VAT za grudzień 2013r. ujęła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pączków mrożonych) na rzecz niemieckich firm B UG, A 226, [...] B. oraz C GmbH B, 10589 B. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka do ww. dostaw stosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, a ponadto ustalono, że dostawy te stanowiły transakcję łańcuchową pomiędzy podmiotami: A Spółka Jawna - na rzecz B UG, B UG - na rzecz D Sp. z o.o., D Sp. z o.o. - na rzecz E s.r.o., przy czym - jak stwierdził Organ I instancji - transport był organizowany przez D Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji dostawy pomiędzy spółką A Sp. jawna a B UG należy uznać za dostawy nieruchome, w związku z czym powinny zostać opodatkowane stawką krajową VAT w wysokości 23%, z czego wynika zaniżenie przez spółkę podatku należnego o kwotę 39.186 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z [...]r., określającej stronie za grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 229.748 zł. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania w szczególności wskazano, że organ I instancji zaniechał postępowania dowodowego na okoliczność, który podmiot w łańcuchu dostaw organizował transport, gdy tymczasem z oświadczenia strony zawartego w piśmie z 2 lutego 2015 r. wynika, że transport rzeczywiście organizował B. Ponadto strona podkreśliła, że choć w uzasadnieniu decyzji z [...]r. organ wskazał, że transport towaru organizowała firma D Sp. z o.o., to nie odniesiono się do faktu, że działo się to w imieniu i na rzecz firmy B, gdy tymczasem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług nakazuje badać warunki dostawy. Zarzucono, że organ w ogóle nie przeprowadził postepowania dowodowego na okoliczność, czy spółka faktycznie winna wiedzieć o fakcie, że B mogła faktycznie nie organizować transportu oraz, że dostawa nie odbywała się na zasadzie dostaw trójstronnych, gdy tymczasem taki obowiązek organu wynikał z orzecznictwa TSUE. Ponadto zarzucono rażący brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność jaki produkt stanowił przedmiot spornych dostaw oraz jaka była jego trwałość lub przydatność do spożycia. Powołując się na wyrok TSUE z 16.12.2010r. w sprawie C-430/09 pełnomocnik spółki stwierdził, że firma B złożyła spółce oświadczenie, że towar został nabyty w celu dalszej odsprzedaży na terytorium UE, podała też zagraniczny nr NIP, towar został wywieziony na terytorium UE, a zatem w momencie zawarcia transakcji podatnik nie mógł przypuszczać, że nie odbywa się ona na zasadzie WDT, a przynajmniej, że nie odbywa się ona na zasadzie transakcji trójstronnych. W wyniku rozpoznania odwołania strony wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do protokołu przesłuchania z 27 stycznia 2015r. P. S. zeznał, że zamówienia na pączki były składane przez firmę czeską w formie elektronicznej na adres firmy A Spółka jawna i po wydrukowaniu były przyjmowane do realizacji. Załadunek towarów zawsze odbywał się w głównym miejscu prowadzenia działalności firmy, tj. miejscowości Z. Podatnik zeznał, że nie zawierano żadnych umów z firmą transportową, nie wie, kto ponosił koszty, odbierał faktury i był odpowiedzialny za transport. Oświadczył, że transport był organizowany przez firmy niemieckie, a zadaniem strony było jedynie dokonać fizycznego załadunku zamówionych towarów, zaś rozładunek towaru odbywał się w Czechach, na drukach CMR są pieczątki firmy F s.r.o. Ponadto ze złożonych 2 maja 2015r. dodatkowych wyjaśnień P. S. wynika, że podatnik nie był stroną umowy przewozu zgodnie z którą przewożono towar z Z do Czech, w związku z tym nie mógł występować na liście przewozowym jako nadawca. Dokumenty CMR dołączone do faktur wystawionych przez firmę A zostały dołączone do nich w sposób prawidłowy. Z dołączonych do faktur dokumentów CMR wynika, że nadawcą jest D Sp. z o.o., zaś odbiorcą czeska firma E s.r.o., miejsce załadunku, to siedziba podatnika w Z., a przeznaczenia – F w Czechach. Odwołując się do treści art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego dostaw dokonywanych w ramach tzw. "transakcji łańcuchowych" organ stwierdził, że w przypadku gdy towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw pomiędzy różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie której dostawie należy przypisać transport następuje w świetle oceny wszystkich okoliczności sprawy, w celu określenia która z tych dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Kluczowe znaczenie przy ocenie warunków dostawy mają okoliczności (moment) przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR wynika, że dostaw że w rozpatrywanej sprawie za transport towarów odpowiadała firma D Sp. z o.o., który to wniosek kwestionuje strona skarżąca wskazując, że firma D Sp. z o.o. działała w imieniu i na rzecz B UG (C GmbH). Organ II instancji zgodził się z wątpliwościami spółki i uznał, że powyższe zagadnienie powinno zostać ostatecznie wyjaśnione w toku ponownego rozpatrywania sprawy, a ponadto organ I instancji winien również ustalić, czy drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (B UG oraz C GmbH na rzecz D Sp. z o.o.) miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym. Ponadto istotnym jest także ustalenie kiedy miało miejsce przeniesienie na finalnego odbiorcę, tj. podmiot z Czech, prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem czy towar został odsprzedany zanim opuścił państwo członkowskie dostawy (Polska), czy też do przeniesienia własności towarów przez firmę D Sp. z o.o. na rzecz firmy E s.r.o. doszło w państwie zakończenia transportu. Gdyby się okazało, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego odbiorcę nastąpiło w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego, WDT powinien zostać przypisany dostawom realizowanym przez D Sp. z o.o. na rzecz podmiotu czeskiego (wszystkie pozostałe dostawy nie mogłyby w takich okolicznościach korzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zastosowania przez ten organ do towarów będących przedmiotem spornej dostawy krajowej stawki podatku VAT w wysokości 23% nie spełnia wymogów określonych brzmieniem art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się z podnoszonym w odwołaniu argumentem, iż organ I instancji nie przeprowadził niezbędnego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia trwałości i przydatności towarów objętych spornymi dostawami. W szczególności organ nie wskazał, w jakim grupowaniu statystycznym PKWiU znajdują się sporne produkty, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że pączki mrożone nie stanowią pieczywa świeżego o trwałości minimalnej nieprzekraczającej 45 dni. Brak tych ustaleń w ocenie organu odwoławczego nie daje możliwości zastosowania właściwej stawki podatku. Ponadto organ I instancji winien się ustosunkować do przedstawionych przez stronę we wniesionym odwołaniu nowych dowodów w sprawie, tj. etykiety oraz specyfikacji towarów objętych spornymi dostawami. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż w związku ze wskazanymi nieprawidłowościami w zakresie ustalenia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego (naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia: art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy polegające na uchyleniu decyzji organu I Instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy tymczasem organ powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dostawą ruchomą była dostawa strony na rzecz B, albowiem firma ta organizowała transport, a zatem to w Polsce nastąpiło WDT i tym samym Spółka posiadając dowody wywozu towaru za granicę uprawniona jest do 0 % stawki VAT, a jeśli organ miał wątpliwości w tym zakresie, powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w części lub zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe i wydać decyzję umarzającą postępowania podatkowe. niezastosowanie art. 122, 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w ogóle, podczas gdy organ powinien był przynajmniej spróbować zgromadzić niezbędne dowody do wydania decyzji, bądź zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I Instancji. art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyrażenie poglądów prawnych w zakresie prawa materialnego, gdy tymczasem organ wydając decyzję kasacyjną powinien był ograniczyć się do przedstawienia okoliczności, jakie Organ I Instancji powinien był ponownie rozpatrywać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie uznał, że zostały spełnione przesłanki wymienione w przytoczonym przepisie. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przed wydaniem przez organ decyzji powinno zapewnić w szczególności dokładne, wszechstronne ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika wprost z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpoznał materiału dowodowego w sposób pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazując na okoliczności wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sąd stanowisko Dyrektora w ww. zakresie uznaje za prawidłowe. Niewątpliwie stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji podatkowej organu I instancji (o co wnosiła strona skarżąca w złożonym odwołaniu) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzić w związku z tym należy, że w sytuacji, gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, nie można oprzeć się na zebranym w toku tak prowadzonego postępowania materiale dowodowym. Organ odwoławczy musiałby bowiem w całości, czy też w znacznej części, przeprowadzić postępowanie dowodowe, aby dokonać oceny prawidłowości stanu faktycznego, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Stwierdzonych uchybień nie był zatem władny usunąć organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była konieczność wyjaśnienia przez ten organ następujących spornych kwestii. Po pierwsze, jak wynika z akt sprawy strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. wykazała faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w postaci mrożonych pączków na rzecz niemieckich firm C Gmbh oraz B UG, które to dostawy nastąpiły w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. W przypadku tego rodzaju transakcji, gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, jednak faktycznie zostaje przemieszczany tylko od pierwszego do finalnego nabywcy zastosowanie znajduje, jak słusznie wskazał organ art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem oraz w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że w podobnym przypadku w istocie ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji, gdy dochodzi do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa UE tylko jedna z dostaw może być uznana za WDT opodatkowaną stawką podatku VAT 0% (tzw. dostawa ruchoma). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, kwestie te nie zostały należycie wyjaśnione w decyzji I instancji. Ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR wynikało, że za transport towarów odpowiadała firma D Sp. z o.o., co jednak już na etapie postępowania przed organem I instancji kwestionowała strona skarżąca, wskazując, że spółka D działała w imieniu i na rzecz B, która to kwestia wymaga stosownego wyjaśnienia w ponowionym postępowaniu. Za zasadną należy również uznać konstatację organu odwoławczego, iż skoro przy ocenie warunków dostawy podstawowe znaczenie ma moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy także wyjaśnić, czy drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w tym zakresie (B UG oraz C GmbH na rzecz D Sp. z o.o.) miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym. Podobnie słusznie w ocenie Sądu organ II instancji zwrócił uwagę na koniczność ustalenia momentu przeniesienia tego prawa na ostatecznego odbiorcę, tj. podmiot z Czech. Czyli innymi słowy wyjaśnienie kwestii, czy towar został odsprzedany zanim opuścił państwo członkowskie dostawy (Polskę), czy też do przeniesienia własności towarów przez firmę D doszło w istocie w państwie zakończenia transportu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie będzie miało decydujące znaczenie dla ustalenia, który z podmiotów biorących udział w spornych transakcjach będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, które to stanowisko Sąd orzekający w całości podziela, wydając nową decyzję, organ I instancji, stosownie do art. 210 O.p. w jej uzasadnieniu winien przedstawić w sposób wyczerpujący wyniki postępowania wyjaśniającego i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a poczynione ustalenia odnieść do przesłanek wynikających z zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu zakres postępowania, które należy przeprowadzić celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest na tyle obszerny, że należało zastosować w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność ponowienia ustaleń faktycznych związanych z wykazaniem przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wbrew twierdzeniom skargi uzasadnia zdaniem Sądu wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie kasacyjne. Należy również wskazać, że wbrew stanowisku strony zawartemu w skardze art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości sądu słuszność stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak znacznej części, że nie może być mowy o ustaleniach o dodatkowym, czy uzupełniającym charakterze. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11 oraz wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 939/15 ). Reasumując należy wskazać, że wskazany przez organ odwoławczy zakres postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ma w okolicznościach tej sprawy jedynie uzupełniającego charakteru, a istotnie wykracza poza ten zakres. Konieczność wyjaśnienia po pierwsze kwestii, który z podmiotów w istocie organizował transport spornych towarów, będzie miała decydujący wpływ na ewentualną możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, po wtóre kluczową sprawą będzie prawidłowe ustalenie, jaki produkt stanowił przedmiot spornych dostaw, co w konsekwencji także przełoży się na wybór i zastosowanie właściwej stawki podatku VAT. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 7180 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku. ak