I SA/Łd 1087/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] Fabryki Mebli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty za 2005 rok uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił wysokość poniesionej przez A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P.T. straty za 2005 r. na kwotę 890.139,10 zł. W deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. CIT-8 Spółka wykazała tytułem przychodu kwotę 19.921.923,26 zł, tytułem kosztów uzyskania przychodu – 21.194.910,65 zł, natomiast tytułem straty – 1.272.987,39 zł. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług a także podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2005 roku. Decyzją [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce wysokość poniesionej przez nią w 2005 roku straty w wysokości 888.948,70 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie wysokości przychodów wpływających na dochód do opodatkowania o kwotę 118.456,65 zł. Na wyliczoną wysokość złożyły się zrealizowane dodatnie różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walutach obcych (20.630,21 zł), odsetki od pożyczki naliczone w 2004 roku a niezapłacone (92.899,91 zł), umorzone zobowiązanie wobec B. Spółki Akcyjnej (690,42 zł) oraz przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy cesji wierzytelności. Nadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził ich zawyżenie o kwotę 295.582,04 zł, na którą złożyła się skapitalizowana wartość czynszu najmu nieruchomości (295.082,04 zł) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy cesji wierzytelności (500 zł) a także zaniżenie tych kosztów o kwotę 30.000 zł z tytułu odsetek zapłaconych w 2005 roku. Od powyżej opisanej decyzji A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P.T. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekł wysokość poniesionej straty za 2005 rok w kwocie 890.139,10 zł. Spółka na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej updop, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż pojęcie kosztu poniesionego należy utożsamiać wyłącznie z wydatkiem zapłaconym gotówką, że kompensata wierzytelności nie jest zapłatą i nie jest wydatkiem skutkującym powstaniem kosztu poniesionego oraz, że w przypadku jednostek prowadzących księgi rachunkowe za koszt poniesiony, będący kosztem uzyskania przychody, nie może być uznany koszt zarachowany metodą memoriałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Nadto zarzuciła również błędną wykładnię art. 498 kc, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż potrącenie nie jest równoznaczne z zapłatą zobowiązania, błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop polegającą na błędnym rozumieniu związku przyczynowego pomiędzy przychodami Spółki a kosztami uzyskania przychodu w przypadku kosztów pośrednich takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, art. 12 ust. 2a updop i przyjęcie do obliczenia dodatkowych różnic kursowych kursu średniego NBP z dnia otrzymania przychodu zamiast kursu kupna ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystała Spółka, błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 i 4 updop w stosunku do naliczonych, lecz nie zapłaconych w roku podatkowym odsetek od pożyczki i utożsamienie braku kosztu z powodu braku zapłaty odsetek z uzyskaniem przychodu w postaci naliczonych i niezapłaconych odsetek oraz błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 updop polegającą na przyjęciu, iż nabycie wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelnością zobowiązania w formie kompensaty, skutkuje uzyskaniem przychodu przez Spółkę. Nadto Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż z treści umowy spółki i umowy najmu wynika, iż na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty czynszu najmu, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania z tytułu czynszu najmu, koszt z tytułu czynszu najmu nie został przez Spółkę poniesiony, poprzez pominięcie treści i skutków prawnych umowy najmu, umowy spółki, uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a także konsekwencji wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego, potwierdzającego skuteczność wniesionego wkładu i kompensatę wzajemnych wierzytelności, pominięcie przy ustalaniu przychodu z tytułu różnic kursowych kursu kupna walut z dnia otrzymania przychodu ogłaszanego przez bank, z którego korzystał podatnik, brak ustalenia kursu kupna z dnia przewalutowania oraz daty przewalutowania środków pieniężnych w walutach obcych dla celów obliczenia różnic kursowych od środków własnych podatnika, wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sparwie materiału dowodowego i nieuwaględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżąca zarzuciła również naruszenia art. 120 i 121 ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez nieuwzględnieni przy interpretacji przepisów orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuwzględnieni powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w podobnych sprawach, a nadto naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z ustalonym w sprawie stanem faktycznym a także naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia. Z uwagi na zakres zaskarżenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 updop, a także o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, przy uwzględnieniu kosztów wynikających z zapłaty czynszu najmu oraz przeprowadzenie wskazanych w uzasadnieniu środków dowodowych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że moment poniesienia kosztu, to ten w którym dany podmiot stał się dłużnikiem stosunku zobowiązaniowego, w wyniku którego musiał następnie dokonać zapłaty swojego długu. O tym, że moment zapłaty nie jest tożsamy z momentem poniesienia kosztu, świadczy również wykładnia systemowa. Podniosła również, iż skutek potrącenia polegający na zapłacie zobowiązania wynika wprost z istoty potrącenia jako efektywnego sposobu wykonania zobowiązań (art. 498 kc). Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że argumentacja organu, polegająca na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie doszło do poniesienia kosztu, ze względu na kompensacyjną formę zaspokojenia wierzyciela, która to forma skutkuje tylko wygaśnięciem długu bez transferu środków pieniężnych, jest rażąco sprzeczna z treścią cytowanych przepisów. Odnośnie wniesienia aportu Spółka wskazała, iż wniesienie przez wspólnika do Spółki tytułem wkładu wierzytelności wynikającej z umowy najmu, zawartej ze Spółką, należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście przysporzenia majątkowego na rzecz Spółki, jako czynności nienależnej całkowicie od rozpoznania przez Spółkę kosztu z tytułu czynszu najmu. Kompensata ma skutek taki jak fizyczna zapłata. A zatem koszt z tytułu czynszu najmu nie ma związku z otrzymanym przychodem w postaci wniesionych wkładów (jako przychodem zwolnionym od podatku), lecz ma związek z działalnością gospodarczą i przychodami uzyskiwanymi z tej działalności. Co do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 updop, Skarżąca wskazała iż koszty wynikające z faktur za czynsz najmu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na moment zapłaty tych kosztów czy też zapłatę tych kosztów w ogólności, gdyż prawo do zaliczenia kosztów z tytułu czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodu wynika z samej możliwości ich zarachowania i powiązania tych kosztów z przychodami danego roku. W ocenie Skarżącej stanowisko organu, zgodnie z którym brak jest związku przyczynowego pomiędzy kosztami z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych a przychodami Spółki, nie znajduje oparcia w treści art. 15 ust. 1 updop. Pomija bowiem istnienie kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki. Do takich kosztów pośrednich zalicza się bowiem koszty z tytułu podatków, a co za tym idzie, również podatku od czynności cywilnoprawnych, który obciąża działalność Spółki, bez względu na to czy powstaje on na czynnościach skutkujących uzyskaniem przychodu czy nie. Koszty nabycia wierzytelności od J.Ś. (przede wszystkim zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych) w celu użycia tej wierzytelności do uregulowania innego zobowiązania Spółki poprzez kompensatę, mają podobny charakter do kosztów z tytułu opłat bankowych lub transakcji walutowych i niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, służąc zachowaniu źródła przychodu. Skarżąca wskazała ponadto to, że organ błędnie ustalił wysokość przychodu z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych Spółki. Przy wyliczeniach oparł się bowiem na średnim kursie NBP z dnia wyceny, a nie na kursie kupna z dnia otrzymania przez Spółkę przychodu, tj. sprzedaży dewiz, ogłaszanego przez bank, z którego usług korzysta Spółka, czym rażąco naruszył treść art. 12 ust. 2a updop. W ocenie Skarżącej brak zapłaty odsetek naliczonych od pożyczki, powoduje niemożność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu ze względu na regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Nie oznacza to jednak, że zwłokę w ich zapłacie należy utożsamiać z przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 2 updop. Jako ostatni zarzut, Skarżąca argumentowała nabycie wierzytelności wobec B. S.A. za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelnością zobowiązania w formir kompensaty. W ocenie Spółki nabycie tego rodzaju nie skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zarzuty Skarżącej są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach. Podniósł, że dnia [...] pomiędzy B. Spółką Akcyjną w P.T. a A. spółką z ograniczaną odpowiedzialnością w P.T. została zawarta umowa najmu na okres 5 lat, tj. do dnia 19 września 2008 roku. Przedmiotem tej umowy było oddanie najemcy części zabudowanej nieruchomości, stanowiącej część gruntu. Skapitalizowaną odpłatność za oddanie w użytkowanie strony ustaliły na kwotę 1.800.000 zł. Przy czym za 1.620.000 zł wynajmujący objął udziały w Skarżącej Spółce, a nadwyżkę, tj. 180.000 zł przeznaczył na kapitał zapasowy. Dnia 31 grudnia 2003 roku Skarżąca Spółka ujęła w księgach rachunkowych kapitał w wysokości 1.800.000 zł wykazując go drugostronnie jako należność od udziałowca. A następnie w związku z otrzymaniem od B. S.A. faktury z dnia 30 czerwca 2004 roku nr 125/04, z datą sprzedaży 23 września 2003 roku, dotyczącej skapitalizowanej wartości czynszu najmu o wartości netto 1.475.410 zł (wartość brutto 1.800.000 zł), Skarżąca ujęła w koszty do rozliczenia w czasie kwotę 1.475.410 zł. Do kosztów uzyskania przychodu w 2005 roku zaliczyła kwotę 295.082,04 zł, uznając jednocześnie wynikające z opisanej faktury zobowiązanie w wysokości 1.800.000 zł jako wniesienie kapitału przez B. S.A. Organ podniósł, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, podatnik musi wykazać poniesienie tego wydatku oraz istnienie zależności pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Oragan wywodzi natomiast, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek zapłaty czynszu najmu, gdyż wierzytelnością stanowiącą skapitalizowaną wartość czynszu najmu za okres 5 lat, B. S.A. pokryła udziały w Skarżącej Spółce. A zatem Skarżąca nie poniosła wydatku na czynsz najmu, lecz korzysta z nieruchomości z tego tytułu, iż prawo do ich użytkowania zostało wniesione jako aport. Ponieważ z ustalonego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca nie poniosła kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu najmu, a wierzytelność w postaci skapitalizowanego czynszu najmu za okres 5 lat stanowiła aport wniesiony przez B. S.A., za który Spółka otrzymała udziały, to nie ma tu zastosowania treść art. 15 ust. 1 updop. Bezzasadnym jest zatem zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, gdyż przepis ten reguluje rozliczenie w czasie kosztów uzyskania przychodów, a w niniejszej sprawie opisany wydatek nie był tego rodzaju kosztem. Zdaniem organu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 i 4 updop w stosunku do naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od pożyczki zawartej dnia 16 sierpnia 2004 roku. Organ ustalił bowiem, że odsetki naliczone za 2004 rok nie zostały zapłacone zni w 2004 roku ani w 2005 roku, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w latach 2004 – 2005. Bezpodstawne jest również stanowisko Skarżącej, że organ kontroli skarbowej błędnie ustalił wysokość przychodu z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Organ podniósł, że wyceny bilansowej własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w walutach obcych dokonała sama Skarżąca. Uczyniła to zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych środki aktywów i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP. Niesłuszny jest również, w ocenie organu II instancji zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i 3 updop polegającej na przyjęciu, że nabycie wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelnością zobowiązania w formie kompensaty, skutkuje uzyskaniem przychodu. Organ podniósł, iż 3 sierpnia 2005 roku, na podstawie umowy przelewu wierzytelności, W.K. przeniósł na Skarżącą wierzytelności przysługujące mu względem dłużnika – B. S.A. w wysokości 21.236,11 zł za cenę 17.000 zł. Z tytułu zawartej umowy Skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 212,40 zł i zaliczyła go w koszty uzyskania przychodów. Spółka skompensowała opisaną wierzytelność ze zobowiązaniem wobec B. S.A. na kwotę 21.236,11 zł. Różnicę między kwotą nabycia wierzytelności a kwotą zobowiązania (4.236,11 zł), Skarżąca zaewidencjonowała do pozostałych przychodów operacyjnych. Ustalając wysokość przychodów wpływających na dochód do opodatkowania, wyłączono z przychodów kwotę 4.236,11 zł. Organ na podstawie art. 12 ust. 1 updop w zw. z art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 cytowanej ustawy uznał, że kwota 4.236,11 zł stanowi przychód należny Skarżącej. Oczywiście bezzasadny jest zarzut nie uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji wskazał, iż uwzględnił kwotę podatku w wysokości 500 zł jako koszt uzyskania przychodu Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie w odniesieniu do wszystkich zarzutów w niej zgłoszonych. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę, ani też wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu kwestionujące zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności z tytułu skapitalizowanej wartości 5-cioletniego czynszu najmu, wniesionej następnie do Spółki w formie aportu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 updop jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Podatnik zatem ma możliwość zaliczenia do celów podatkowych wszelkie wydatki pod warunkiem faktycznego ich poniesienia, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, braku dokonanego wydatku wymienionego w treści art. 16 updop oraz odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku. W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek faktycznej zapłaty czynszu najmu z tytułu używania części zabudowanej nieruchomości. Wierzytelność stanowiąca bowiem skapitalizowaną wartość wskazanego czynszu najmu za okres 5 lat została wniesiona przez B. S.A. do skarżącej Spółki w formie aportu. A zatem Spółka nie poniosła wydatku na czynsz najmu, choć nadal korzysta z nieruchomości zgodnie z treścią umowy najmu, gdyż prawo do ich użytkowania zostało wniesione jako aport. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) na pokrycie kapitału zakładowego, bądź przy tworzeniu spółek kapitałowych, bądź przy podwyższeniu ich kapitałów zakładowych, wspólnicy tych spółek mogą wnosić albo wkłady pieniężne albo wkłady niepieniężne, tj. aporty. Wkładami niepieniężnymi są prawa majątkowe, z których największe znaczenie ma prawo własności rzeczy. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki mogą być w szczególności prawo własności nieruchomości lub rzeczy ruchomych, prawo własności przedsiębiorstwa, udziały i akcje w spółkach, znaki towarowe, autorskie prawa majątkowe oraz wierzytelności. Bezsporne jest, iż możliwe jest wniesienie wkładu do spółki, polegającego na konwersji długu na kapitał. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że konwersja długu na kapitał w określonym stanie faktycznym, która nie wiąże się z wniesieniem do spółki aktywów, może mieć wartość ekonomiczną dla spółki, polegającą na restrukturyzacji jej bilansu (zamiana długu ma kapitał czyli przeksięgowanie wyłącznie po stronie pasywów spółki). Kapitał zakładowy powstaje z wkładów wspólników, po zawarciu przez nich umowy spółki, która określa wysokość kapitału zakładowego przez liczbę i wartość udziałów otrzymanych przez nich w zamian za wniesione wkłady. Funkcja prawna kapitału zakładowego polega na tym, że dzieląc się na udziały przyznawane wspólnikom w zamian za wkłady, stanowi podstawę ich uczestnictwa w spółce. Wniesione do spółki przez wspólników wkłady tworzą odpowiadające im aktywa, które umożliwiają rozpoczęcie działalności. Cechą konstytutywną aportu w postaci wierzytelności – konwersja długu na kapitał, wyróżniającą ją spośród innych aportów jest właśnie to, że nie dochodzi tu do wniesienia do spółki nowych aktywów. Pomimo tego mechanizm konwersji długu na kapitał stanowi wartość ekonomiczną dla spółki. W przedmiotowej sprawie wartość ekonomiczna opisanego aportu przejawia się możliwością korzystania przez Skarżącą z nieruchomości stanowiącej własność udziałowca przez okres 5 lat, bez obowiązku uiszczania z tego tytułu jakiegokolwiek czynszu. Skompensowana wartość czynszu za okres 5 lat stanowiła bowiem wkład wniesiony do Spółki. Aport nie jest przychodem, a zatem nie może być również kosztem. Mając powyższe na uwadze, Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organy skarbowe. Skład orzekający w podzielił również w pełnym zakresie stanowisko organu dotyczące kwestii ustalenia wysokości przychodu z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych a także w kwestii przyjęcia, że nabycie wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelnością zobowiązania w formie kompensaty, skutkuje uzyskaniem przychodu. Za trafne należy również uznać wskazanie, iż zarzut Skarżącej dotyczący nie uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych jest oczywiście bezzasadny. Organ II instancji uwzględnił bowiem w swej decyzji uznał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 500 zł za koszt uzyskania przychodu Spółki. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu dotyczącego bezpodstawnego, w ocenie organu, wyłączenia z przychodów uzyskanych w 2005 roku odsetek naliczonych za 2004 rok lecz nie zapłaconych. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż 16 sierpnia 2004 roku Skarżąca zawarła z C. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę pożyczki. Przedmiotem niniejszej umowy była kwota 2.500.000 zł. Strony ustaliły oprocentowanie w wysokości 9% w stosunku rocznym. Zwrot pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem miał nastąpić do 15 sierpnia 2005 roku. Z uwagi na niewywiązanie się Spółki z postanowień umowy za 2004 rok zostały naliczone odsetki w wysokości 92.899,91 zł. Pomimo ich naliczenia nie zostały one jednak przez Skarżącą zapłacone. W ocenie organu w przedmiotowej sytuacji zastosowanie winien mieć art. 16 ust. 1 pkt. 11 updop, zgodnie z którym odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w latach 2004 – 2005. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek. Należy zwrócić uwagę, że powołany przez organ art. 12 ust. 4 omawianej ustawy nie dotyczy pożyczkobiorców lecz pożyczkodawców. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W sposób wyraźny i jednoznaczny zawężono niniejszy przepis do pożyczkodawców w przeciwnym bowiem razie ustawodawca dodatkowo użyłby zwrotu "zaciągniętych pożyczek". Odsetki od zaciągniętej pożyczki, które zostały określone już w umowie pożyczki, nie zapłacone stanowią dług pożyczkobiorcy, który będzie musiał wcześniej czy później spłacić. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż Skarżąca prawidłowo wyłączyła z przychodów odsetki naliczone za 2004 rok lecz nie zapłacone. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję, P.Pij.