I SA/Łd 109/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. P. Kiss (spr.), M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004 roku sprawy ze skargi J.B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 1991 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącego kwotę 880 ( osiemset osiemdziesiąt ) zł z tytułu zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu wcześniejszej skargi J.B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...] określającą dla skarżącego należny podatek dochodowy za 1991r. w kwocie 245,884.200 zł /przed denominacją/ uchylił zaskarżoną decyzję nakazując ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego przy uwzględnieniu nowych okoliczności, które w sprawie wystąpiły. Przede wszystkim Sąd wskazał, iż z załączonych do akt sprawy wyroków Sądu Wojewódzkiego i Sądu Apelacyjnego w Łodzi wydanych w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości Zakładu Ubezpieczeń A przeciwko skarżącemu J.B. wynika, że wypłacona mu w 1991r. dywidenda za ten rok, stanowiąca m.in. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za 1991r. została mu w znacznej części wypłacona bezpodstawnie, w związku z czym zasądzono od niego zwrot bezprawnie pobranej kwoty. Sąd orzekający wyraził ocenę prawną, iż przy podejmowaniu decyzji w sprawie określenia dla skarżącego prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego za 1991r. organy podatkowe powinny wyłączyć z podstawy opodatkowania tą część dywidendy, która zgodnie z prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego zostanie ostatecznie uznana, jako pobrana bezprawnie /na dzień wydania powyższego wyroku ostateczny wynik sprawy cywilnej przeciwko skarżącemu nie był jeszcze znany/. Ponadto Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa przy podejmowaniu swojej decyzji nie ustosunkowała się do przedłożonego przez podatnika dowodu dotyczącego nabycia w dn.31.12.1991r. akcji Zakładu Ubezpieczeń na Życie B S.A. w Ł. za kwotę 76.100.000 zł /przed denominacją/, która to okoliczność zgodnie z art. 9 ust.1 pkt 21 ustawy z dn.16.12.1972r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. z 1989r. nr 27, poz.147 ze zm./ mogła mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w Ł. na podstawie art. 233 par.1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dn. [...] odmawiającą przyjęcia złożonej przez podatnika w dn.10.09.1997r. korekty zeznania w podatku dochodowym za 1991 rok i umorzyła postępowanie w sprawie. Organ podał, że w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalono, że zasądzona ostatecznie przez Sąd Apelacyjny od J.B. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń A w upadłości kwota bezpodstawnie pobranej dywidendy do zwrotu wynosiła 88.640 zł. Ponadto organ stwierdził, że ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynikało, iż dokonał on zwrotu zasądzonej kwoty w 1993r., kiedy to wierzytelność została zabezpieczona przez komornika sądowego, jednakże zgodnie z informacją nadesłaną przez Komornika Rewiru III w Ł. postępowanie egzekucyjne z roku 1993 nadal jest w toku. Jednocześnie Izba Skarbowa podała, że nadal podtrzymuje swoje poprzednie stanowisko, iż wypłacona J.B. w 1991r. dywidenda stanowiła jego dochód, którym faktycznie dysponował, a zatem trudno "w tej sytuacji o twierdzenie, że należny od niej podatek dochodowy został nienależnie pobrany i zapłacony". Stwierdzono także, ze rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego odzyskania przez podatnika nienależnie pobranego podatku od nienależnej dywidendy powinno być uzależnione od faktycznego zwrotu przedmiotowych należności. W uzasadnieniu decyzji organu znajduje się również stwierdzenie, iż orzekając w chwili obecnej o wysokości należnego podatku dochodowego za 1991 r. należy uwzględnić dowód dotyczący nabycia w dn.31.12.1991r. akcji Zakładu Ubezpieczeń na Życie B w Ł. za kwotę 76.100.000 zł /przed denominacją/, która to okoliczność zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym miała istotne znaczenie w sprawie. Odnośnie podjętego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa podała jedynie lakonicznie, że było ono konieczne z uwagi na przedawnienie zobowiązania w sprawie, które zgodnie z art. 70 par.1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W zakończeniu swojej decyzji Izba stwierdziła, że kwestia zwrotu ewentualnej zapłaty podatku dochodowego za 1991rok stanowi przedmiot odrębnego postępowania, prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze J.B. wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności przepisów art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 324 par.1 i art. 70 par.1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 i 7 ustawy z dn.16.12.1972r. o podatku dochodowym. Skarżący powołując się na ustalony w jego sprawie stan faktyczny stwierdził, że w dn.10.09.1997r. zgodnie z pouczeniem Izby Skarbowej złożył korektę swojego zeznania rocznego, która to korekta była poprzedzona wnioskiem z 1993r. o wznowienie postępowania podatkowego za lata 1991-1992. Zarzucił także, iż Izba Skarbowa, mimo wyraźnego polecenia NSA, zawartego w wcześniejszym wyroku z dn.16.01.2001r. nie wyłączyła z podstawy opodatkowania kwoty nienależnie pobranej dywidendy. Według skarżącego stanowisko Izby Skarbowej o przedawnieniu jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1991r. na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe merytorycznie. Ponadto zdaniem strony organ drugiej instancji bezpodstawnie powołał się na uregulowanie zawarte w Ordynacji podatkowej, gdyż z uwagi na zakończenie sprawy przed organem podatkowym pierwszej instancji w dn. [...], do postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie miały zastosowanie zgodnie z dyspozycją art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej przepisy obowiązujące wcześniej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Według organu zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze stanowią w głównej mierze odzwierciedlenie jego wcześniejszych zarzutów, do których Izba Skarbowa ustosunkowała się w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje; Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, albowiem należy uznać, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów art.70 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ oraz obowiązującego w chwili jej podejmowania art.30 ustawy z dn.11.05. 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U nr 74, poz.368 ze zm./. Już na wstępie należy stwierdzić, iż całkowicie bezpodstawne jest wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko Izby Skarbowej, iż podniesione w skardze zarzuty stanowią odzwierciedlenie zarzutów uprzednio podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, do których organ ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z treści skargi jej postawowe zarzuty są zarzutami całkowicie nowymi, skierowanymi przeciwko obecnie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W tym zakresie należy zauważyć, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji z dn. [...] o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego o dokonanie korekty jego rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 1991 rok była decyzją merytoryczną i również zarzuty odwołania podatnika od powyższej decyzji miały charakter merytoryczny. Natomiast obecnie zaskarżona do Sądu decyzja Izby Skarbowej w Ł. uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie podatkowe w sprawie z uwagi na występujące zdaniem organu odwoławczego przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art.70 par.1 Ordynacji podatkowej. W ustosunkowaniu się do powyższego stanowiska Izby Skarbowej należy stwierdzić, że zgodnie z ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanem faktycznym /ustalonym zresztą również w toku rozpatrzonej wcześniej przez NSA skargi podatnika, dotyczącej tego samego przedmiotu/, skarżący w dn.14.02.1992r. złożył w urzędzie skarbowym roczne zeznanie podatkowe za 1991r. w zakresie podatku dochodowego, w którym wykazał do opodatkowania m.in. kwotę pobranej w dn.31.12.1991r. z Zakładu Ubezpieczeń A S.A. w Ł. dywidendy /kwota 598 mln. st. zł/, od której został zapłacony należny podatek dochodowy. Następnie skarżący, będąc już tymczasowo aresztowany w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa m.in. na szkodę ZU A pismami z dn.27.07.1993 i 10.07.1996r. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku dochodowego za lata 1991-1992, a w związku z odmową organów podatkowych wznowienia postępowania podatkowego /z uwagi na brak uprzedniego wydania decyzji wymiarowych/ skarżący kolejnymi pismami z dn.20.01. i 10.09.1997r. wystąpił o dokonanie korekty wymiaru podatku dochodowego za powyższe lata. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. decyzją z dn. [...] nr [...] odmówił przyjęcia zeznania korygującego zeznanie w sprawie podatku dochodowego za 1991r., a Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego wcześniejszą decyzją z dn. [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość należnego podatku dochodowego za 1991r. w kwocie 245.884.200 zł /przed denominacją/, tj. w wysokości wynikającej z pierwotnego zeznania podatkowego skarżącego. A więc wówczas organ drugiej instancji nie miał wątpliwości, iż należało wydać decyzję merytoryczną w przedmiocie określenia dla skarżącego wysokości należnego podatku dochodowego za 1991rok. W wyniku skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn.16.01.2001r. uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej wyrażając ocenę prawną oraz zalecenia odnośnie dalszego sposobu rozpatrzenia sprawy. W szczególności Sąd nakazał uwzględnienie powstałych w sprawie nowych istotnych okoliczności, wynikających z wyroków sądów cywilnych z powództwa Syndyka Masy Upadłości Z.U. A, zasądzających od skarżącego m.in. znaczną część wypłaconej mu bezpodstawnie dywidendy za 1991r., a także uwzględnienie przedłożonego przez skarżącego dowodu dotyczącego nabycia w dn.31.12.1991r. akcji Zakładu Ubezpieczeń na Życie B za kwotę 76.100.000 zł /przed denominacją/, która to okoliczność miała istotne znaczenie dla wyniku sprawy zgodnie z art.9 ust.1 pkt 21 ustawy z dn.16.12.1972r. o podatku dochodowym /t,j. Dz.U. z 1989r. nr 27, poz. 147 ze zm./. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy należy uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, wydana po wymienionym wyżej wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego i orzekająca umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego za 1991rok z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.70 par.1 Ordynacji podatkowej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Bezpodstawność powołania się organu na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynika przede wszystkim z bezspornego faktu, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone na początku 1992r., która to okoliczność mogłaby ewentualnie powodować wygaśnięcie tego zobowiązania zgodnie z treścią art. 26 ust.1 ustawy z dn.19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 108, poz.486 ze zm./. Jednakże według oceny Sądu fakt zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie może powodować umorzenia na podstawie art. 208 par.1 Ordynacji podatkowej /wcześniej art. 105 par.1 kpa/ postępowania podatkowego z wniosku skarżącego, albowiem brak jest podstaw do uznania bezprzedmiotowości tego postępowania. Złożone przez skarżącego do właściwego organu podatkowego w okresie lat 1993-1997 pisma zawierały wyraźne żądanie określenia prawidłowej wysokości jego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 1991r. i bez zrealizowania tego zasadniczego celu postępowania podatkowego nie można mówić o bezprzedmiotowości wszczętego postępowania. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika bez żadnej wątpliwości, że podatnik przed upływem terminu określonego w art.70 par.1 Ordynacji podatkowej dokonał korekty swojego pierwotnego rocznego zeznania podatkowego oraz złożył wniosek o określenie mu w drodze decyzji prawidłowej wysokości należnego podatku. Zresztą organy podatkowe obu instancji rozpatrywały wcześniej merytorycznie wniosek skarżącego, o czym świadczy decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dn. [...] oraz wcześniejsza decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...]. Należy także podnieść, iż w toku wcześniejszego rozpatrywania tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego lub bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w tej sprawie, a od czasu wydania wyroku przez Sąd stan faktyczny i prawny sprawy nie uległ istotnej zmianie. Ponadto w powyższym wyroku Sąd zawarł swoją ocenę prawną dotyczącą rozpatrywanej sprawy, którą to oceną zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym organ orzekający w tej sprawie był związany, a także ocena ta wiąże obecnie Sąd orzekający na podstawie art. 99 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271/. Należy także podkreślić, że w zakresie swojego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na przedawnieniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 par.1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa nie przedstawiła żadnego bliższego uzasadnienia, co uniemożliwia bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do tego stanowiska organu. W zakończeniu należy także stwierdzić, iż przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest wyłącznie kwestia określenia dla skarżącego prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego za 1991r., natomiast podnoszona przez skarżącego kwestia zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku z powyższego tytułu jest przedmiotem odrębnego postępowania, w którym wniosek skarżącego winien być rozpatrzony na podstawie właściwych przepisów oraz przy uwzględnieniu okoliczności wynikających z ostatecznego wyroku sądu cywilnego zasądzającego na rzecz Syndyka Masy Upadłości Z.U. A w Ł. należności z tytułu bezprawnie pobranej dywidendy za lata 1991-1992 /z powyższego wyroku wynika, iż bezpodstawnie wypłacone kwoty dywidendy stanowiły własność b. Zakładu Ubezpieczeń A/ . Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.