I SA/Łd 109/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wskazano, że w roku 2011 podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, posiadając w niej 50% udział w zyskach i stratach spółki. Przedmiotem działalności Spółki była działalność w zakresie sprzedaży alkoholi, drinków, piwa papierosów, napojów i soków, usługi gastronomiczne oraz usługi reklamowe i usługi wspomagania sprzedaży papierosów. Z przedłożonej do kontroli dokumentacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wynikało, że w roku 2011 Spółka osiągnęła: przychód 262.924,40 zł w tym przychód w części przypadającej na podatnika 131.462,20 zł, koszty uzyskania przychodu Spółki 356.592,70 zł w tym koszty uzyskania przychodu 178.296,35 zł, stratę 93.668,30 zł w tym stratę w części przypadającej na stronę 46.834,15 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 29.989,00 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności organ podatkowy I instancji stwierdził: - zaniżenie przychodów/sprzedaży [tj. nie ujęcie w księgach Spółki, tj. w pkpir, rejestrach VAT, na kasie fiskalnej] towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w kwocie 387.501,62 zł. Deklarując w zeznaniu rocznym przychód z działalności Spółki (50%), podatnik zaniżył go tym samym o kwotę 193.750,81 zł. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 891,09 zł, na skutek zaliczenia do kosztów działalności Spółki wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych na B Sp. z o.o., [...] Ł., ul. A 143, a mianowicie, ujęto: - w styczniu 2011 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 76,36 zł i VAT 17,56 zł. Faktura została wystawiona przez C S.A., [....] W., Al. A 61, - w marcu 2011 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 109,90 zł i VAT 25,28 zł. Faktura została wystawiona przez D, [...] Ł., ul. B 4, - w kwietniu 2011 r. fakturę VAT nr [...]z dnia [...] r. o wartości netto 160,42 zł i VAT 36,90 zł i fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 129,59 zł i VAT 29,81 zł. Faktury zostały wystawiona przez C S.A., [...] W., Al. A 61 oraz przez E Sp. z o.o., [...] W., ul. C 78, - w czerwcu 2011 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 414,82 zł i VAT 95,41 zł. Faktura została wystawiona przez C S.A., [...] W., Al. A 61. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej wskazując jednocześnie, iż księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i że nie ewidencjonowano w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą (nie wyjaśnione przez stronę): wielkość zakupów towarów handlowych w ilościach znacznie przekraczających wartość ich sprzedaży wykazaną dokumentach (f-ry, paragony), a także przeprowadzona analiza kalkulacyjno - ekonomiczna prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Niemniej jednak, w sytuacji braku możliwości (w przypadku Spółki A s.c.) zastosowania metod, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie ze względu na brak niezbędnych danych oraz rodzaj prowadzonej działalności przez Spółkę - organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął inną niż wymienione w art.23 §3 ustawy Ordynacja podatkowa metodę do oszacowania przychodu za okres 01-12/201lr. z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży. Określając podstawę opodatkowania, organ wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony również w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01/2011 r. do 12/2011 r. w zakresie dokonywanych transakcji nabycia-sprzedaży, po uwzględnieniu wyjaśnień Spółki w zakresie ubytków towarów handlowych, przekazania wody pracownikom oraz strat piwa powstałych przy podłączaniu kega. Oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji, dokonał w oparciu o dowody z uwzględnieniem cen stosowanych przez Spółkę w okresie 01-12/2011 r. (wynikających z paragonów fiskalnych), cenników oraz średniej ceny piwa "dużego" (wynikającej z zestawienia sprzedaży piwa w 2011 r. sporządzonego w oparciu o paragony fiskalne w odniesieniu do asortymentu sprzedawanych towarów handlowych) oraz pozyskanych informacji od innych organów podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz A s.c. Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono szereg uchybień świadczących o nieprawidłowym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" świadczyła usługi gastronomiczne na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji stwierdził fakty i okoliczności budzące wątpliwości co do rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, a mianowicie: Spółka w składanych w trakcie 2011 r. deklaracjach podatkowych wykazała 9 razy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 podatnik wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organ uznał za mało wiarygodne, aby prowadząc działalność w zakresie sprzedaży takich artykułów jak np. piwo, wódka, papierosy można było osiągać tak niski obrót ze sprzedaży przy wskazanej przez siebie wielkości zakupów. Spółka z tytułu prowadzonej działalności poniosła stratę (zakupy netto 278.684 zł -sprzedaż netto 262.924 zł), co jest trudne do wytłumaczenia chociażby z uwagi na fakt, iż Spółka przedstawiła w piśmie z dnia 24.09.2013r. przybliżoną, średnią wysokość marży na towary handlowe w procentach. Przykładowo: piwo - 204%, wino - 327 %, wódka - 288%, whisky - 281 %, przekąski 233 %, napoje gazowane - 275 %, soki - 231 %. Ponadto, organ I instancji: - ustalił m.in., że Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu 6 faktur wystawionych przez firmę F Sp. z.o.o., [...] Ł., ul. D 90 oraz 7 faktur wystawionych przez firmę G Sp. z o.o., [...] B., ul. E 20, - wystąpił z zapytaniami do urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla podmiotów, od których Strona nabywała towary handlowe. W wyniku tych wystąpień ustalono, że Spółka "A" nie umieściła w rejestrach wszystkich faktur dokumentujących zakup produktów gastronomicznych. Spółka "A" nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 transakcji, które zostały przeprowadzone z następującymi podmiotami: a) P.P.H.U. H, [...] Ł., ul. F 1 B, (24 faktury dokumentujące nabycie piwa w kegach 30 litrowych, w kegach 50 litrowych i w butelkach 0,33 litra o łącznej wartości brutto 35.193,94 zł), b) I Sp. z o.o., [...] W. ul. G 20, (3 faktury dokumentujące nabycie napojów i soków o łącznej wartości brutto 1.857,51 zł), c) C S.A., [...] W., al A 61, (24 faktury dokumentujące nabycie piwa, napojów, soków, wódki, wina, likierów, papierosów i artykułów spożywczych o łącznej wartości brutto 9.032,02 zł), d) J, [...] Ł., ul. H [...], NIP [...] (1 faktura dokumentująca nabycie węgli belgijskich o wartości brutto 265,68 zł). organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług wystąpił do w/w firm o potwierdzenie transakcji (kwestionowanych przez stronę) dotyczących zakupu udokumentowanego ww. 13 -ma fakturami VAT oraz pozyskania oryginałów kopii faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ podatkowy I instancji wystąpił ze stosownymi zapytaniami do Archiwum [...] K Sp. z o.o. w S. oraz do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który to Urząd przekazał pismo (zgodnie z właściwością miejscową) do [...] [...] Urzędu Skarbowego w P.. W odpowiedzi na powyższe Archiwum [...] K Sp. z o.o. w S. poinformowało pismem z dnia 9.02.2017r., że żądane dokumenty nie zostały przekazane przez firmę F do tej instytucji. [...] [...] Urząd Skarbowy w P. przekazał natomiast przy piśmie z dnia 14.06.2017r. kopie żądanych faktur, które zostały "potwierdzone za zgodność z oryginałem". Mając zatem na uwadze, że przedmiotowe faktury (wbrew zawartym w uzupełnieniu odwołania twierdzeniom) nie zostały przekazane przez firmę F Sp. z.o.o. do Archiwum w S., a [...] [...] Urząd Skarbowy w P. przekazał żądane dokumenty "potwierdzone za zgodność z oryginałem" organ odwoławczy podtrzymał zaprezentowane w tym zakresie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji wskazał, że potwierdzeniem wystawienia faktur przez firmę F Sp. z.o.o. jest ponadto materiał przekazany do organu pierwszej instancji (przy piśmie z dnia 31.08.2015r.) przez L S.A. z siedzibą w P., ul. I 11. Powyższe ustalenia obligowały organ podatkowy do podjęcia wszelkich możliwych i zgodnych z prawem działań dla ustalenia faktycznych okoliczności prowadzonej działalności, w tym także do przeprowadzenia weryfikacji dokumentacji podatkowej Spółki oraz dokonania analizy ekonomiczno - kalkulacyjnej prowadzonej przez Spółkę działalności. W następstwie stwierdzenia nierzetelności księgi w zakresie przychodów (w trybie art. 193 OP), na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 5 w zw. z § 3 OP organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w zakresie przychodów w drodze oszacowania oraz dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowody, podane przez podatnika i jego pracowników informacje w zakresie funkcjonowania lokalu, organ dokonał wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o sporządzone zestawienie zakupów i sprzedaży towarów handlowych (na podstawie zebranego materiału dowodowego), przy uwzględnieniu ubytków w towarach handlowych, po uwzględnieniu towarów (woda) przekazanych pracownikom i strat piwa powstałych przy podłączaniu kega - w żaden sposób nie narusza dyspozycji art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonując szacowania przychodów opierał się na podstawie dostępnych danych i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego, korzystając również z cen stosowanych przez Spółkę, a widniejących na paragonach fiskalnych i w przedłożonych cennikach. W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ I instancji metoda pozwoliła określić przychód spółki w kwocie 740.042,70 zł tj. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W kwestii wspomnianego wcześniej zarzutu, nieprzeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdza, że po analizie materiału dowodowego w sprawie podtrzymuje stanowisko, że przeprowadzenia dodatkowych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Postanowieniem z dnia 06.09.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w odwołaniu. Uzasadniając odmowę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że: - w odniesieniu do żądania dotyczącego dowodu z przesłuchania strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił, jako dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 protokół przesłuchania A. C. z dnia 23.10.2015r. w charakterze Strony. - składając wniosek, o powołanie biegłego – podatnik nie wskazał żadnych powodów dla jego powołania. Jest oczywiste, że nie jest możliwe określenie zdolności usługowej lokalu gastronomicznego. Zbyt wiele czynników wpływa na kształt i wielkość obrotów danego lokalu gastronomicznego, jak chociażby: miejsce położenia lokalu, jego wielkość, atrakcyjność lokalu i obsługi, ceny oferowane w lokalu, zakres przedmiotowy oferowanych usług i towarów, sezonowość, konkurencja na danym terenie, a przede wszystkim gusta klientów. Biegły mógłby co najwyżej wskazać działania dla poprawy efektywności działalności lokalu, i to też nie w każdym zakresie (np. wystroju wnętrza, obsługi przez personel, oferowanych usług, itp.), ale niewątpliwie żaden biegły nie byłby w stanie określić zdolności usługowej lokalu - w roku 2011, - w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z dokumentów oraz przesłuchania osób wskazanych we wniosku organ zauważył, że postanowieniem z dnia 29.03.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 m.in. decyzję tego organu z dnia [...] r. wydaną dla A s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01/2011 r. do 12/2011 r. Zgodnie z załączoną decyzją ustaleń dotyczących transakcji mających miejsce pomiędzy A s.c, a wymienionymi w piśmie strony z dnia 10.05.2017r. podmiotami dokonano na podstawie: - odpowiedzi i dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 15.09.2014r. w zakresie transakcji dokonywanych z firmą P.P.H.U. H; - odpowiedzi i dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 18.08.2014r. w zakresie transakcji dokonywanych z firmą I Sp. z o.o.; - pisma syndyka masy upadłości F Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, sygn. akt [...] z dnia 06.11.2013r. w zakresie transakcji dokonywanych z firmą F Sp. z o.o.; - protokołu z czynności sprawdzających z dnia 28.11.2013r. wraz z załącznikami przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 28.11.2013r. w zakresie transakcji dokonywanych z firmą G Sp. z o.o.; - odpowiedzi i dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 03.12.2014r. w zakresie transakcji dokonywanych z firmą C S.A.; - czynności sprawdzających w trybie art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji w dniu 14.08.2014r. wobec firmy J, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik nie przedstawił przekonywujących i wiarygodnych powodów ujęcia w kosztach faktur wystawionych na inny podmiot - nawet jeśli jego siedziba mieściła się pod tym samym adresem co Spółka A. W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki udokumentowane kwestionowanymi fakturami mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli m.in. faktura wskazywałyby firmę podatnika jako nabywcę, a podatnik wykazał związek ich zakupu z działalnością Spółki A. Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru. Zdaniem organu odwoławczego w świetle jednoznacznie brzmiących dowodów, uzasadniona jest teza, że zakwestionowane faktury, w których jako nabywcę wskazano B Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro organ I instancji zakwestionował przedmiotowe faktury zasadna jest konstatacja, że nie może stanowić dowodu na potwierdzenie zawarcie transakcji nabycia przedmiotowych towarów w kategorii kosztu podatkowego, oświadczenie podatnika czy zeznania świadków. Natomiast ujawniony fakt dokonania zakupów towarów do gastronomi od Spółek F i G i nie ujęcia w księdze wszystkich faktur przez ww. Spółki wystawionych - może świadczyć o ukrywaniu faktycznej wielkości zakupu towarów handlowych, a następnie ich sprzedaży poza ewidencją. Stwierdzone nieprawidłowości potwierdzają co do zasadności naruszenie dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w kwestii zaliczenia do kosztów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów jak i nie ujęcia w kosztach wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki F i G. W kwestii występowania strat i ubytków – organ stwierdził, że o ile podatnik wskazał na ich istnienie i związek z prowadzoną działalnością (co nie jest przez organy kwestionowane), to jednak nie przedstawił wiarygodnych dokumentów/dowodów potwierdzających tak znaczne ubytki i straty, zwłaszcza w napojach alkoholowych (piwo). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa -nie wystarczy powołać się na określone zdarzenia, i twierdzić, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ale trzeba wykazać, że zachodzi pomiędzy nimi a uzyskiwanym przychodem związek przyczynowo skutkowy, a także właściwie je udokumentować. Przedłożona przez stronę do kontroli ewidencja (zeszyt) przy piśmie z dnia 01.07.2015r. z uwagą cyt. "(...) przekazujemy zeszyt z częściowymi stratami (...) takich wymogów nie wypełnia, a przynajmniej, jak wskazał organ I instancji, większość w niej zapisów takich wymagań nie spełnia. Nie sposób dać także wiarę rzetelności tej ewidencji, gdy w toku postępowania w tym zakresie, osoby składające zeznania różnie opisywały fakt występowania strat, ubytków czy też ucieczek klientów bez zapłacenia rachunku. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przedłożonej przez Spółkę dokumentacji m.in. w postaci zeszytu dokumentującego poniesione straty, sporządzonej przez stronę analizy tego zeszytu wskazuje, iż w niektórych przypadkach wykazane przez Spółkę rozchody stanowią połowę lub prawie połowę wykazanych zakupów towarów handlowych. Ponadto w przypadku niektórych towarów handlowych w ogóle nie wykazano nabycia, ale wykazano rozchody, bądź wykazano nabycie mniejsze niż rozchód towaru. Powyższe wskazuje, że Spółka nie tylko nie wykazywała wszystkich dokonanych zakupów towarów handlowych, ale także niewłaściwie wykazywała (zawyżyła) ubytki towarów handlowych. Przy czym należy także mieć na uwadze stwierdzony, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego brak właściwego dokumentowania przez Spółkę rozchodów z tytułu ubytku towarów handlowych, z tytułu akcji promocyjnych, towarów wydawanych w gratisie, z tytułu organizowanych imprez, z tytułu towarów zużytych przez szefa, personel bądź rozdanych gościom lokalu, czy też z tytułu ucieczek klientów od stolika. Niemniej jednak, mimo stwierdzenia przez organ podatkowy rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez Spółkę w 2011 roku nabyciami towarów handlowych, a ich rozchodami wykazanymi w sporządzonej przez Spółkę analizie ww. zeszytu, a także w sytuacji braku przedłożenia innych środków dowodowych dokumentujących ww. rozchody organ podatkowy pierwszej instancji - w opinii organu odwoławczego - zasadnie uznał wyłącznie ubytki towarów handlowych w odniesieniu do których w zeszycie wskazano przyczynę ich powstania (np. potłuczenie, rozlanie, zalanie itp.), a także rozchody dotyczące przekazania pracownikom wody (gazowanej i niegazowanej) oraz ubytki/straty piwa występujące przy podłączaniu kega w związku ze spienianiem się piwa pomimo, że w okazanym zeszycie Strona nie wykazała zapisów dokumentujących tego rodzaju straty piwa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktyczno-prawnych sprawy w kontekście normy prawa materialnego stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym określenia wysokości dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości. Nie ma znaczenia czy w pierwszej kolejności zgromadzone dowody wykorzystane zostały w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie po ich włączenie do postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - w tymże postępowaniu wykorzystane. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania w sposób mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przepisów art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 200, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji decyzji. Zdaniem skarżącego organ II instancji nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę przez co nie wyjaśnił istotnych elementów stanu faktycznego. Odmowa przeprowadzenia takich dowodów, jak: a) z oryginałów kopii wszystkich faktur firmy PPHU H; b) z przesłuchania w charakterze świadka: właściciela firmy PPHU H i kierowcy dostarczającego towar opisany w fakturach w imieniu firmy PPHU H, c) z listów przewozowych przewoźnika firmy PPHU H, d) strony w osobie A. C. e) z oryginałów kopii wszystkich faktur firmy I, f) z przesłuchania w charakterze świadka kierowcy firmy I, g) z oryginałów kopii wszystkich faktur firmy F a znajdujących się w archiwum; h) z oryginałów kopii wszystkich faktur firmy G sp. z o.o., i) z oryginałów kopii wszystkich faktur firmy C j) z oryginałów kopii wszystkich faktur firmy J k) z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa i zastąpienie ich dowodami pośrednimi, zebranymi bez udziału strony (bez możliwości zadania pytań przez stronę) doprowadziło do wypaczenia stanu faktycznego i stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A wraz ze wspólnikiem Z. K. i posiadał 50% udział w zyskach i stratach spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzono: zaniżenie przychodów spółki w części przypadającej na skarżącego w kwocie 193.750,81 zł, poprzez nie ujęcie w księgach, rejestrach i na kasie fiskalnej towarów i usług na rzecz osób fizycznych, czym naruszono art. 14 ust.1 ustawy z 21.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.f. (tekst jedn. Dz.U.2018.100 ze zm.) oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na skarżącego w kwocie 445,55 zł, poprzez zaliczenie do kosztów działalności spółki A wydatków z faktur wystawionych na B spółka z o.o z siedzibą w Ł., czym naruszono art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Organy wskazały na budzące wątpliwości fakty i okoliczności co do rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, to jest: wykazywanie przez spółkę dziewięciokrotnie w składanych w trakcie roku 2011 deklaracjach podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a następnie wykazanie niskiego obrotu ze sprzedaży i straty z prowadzonej działalności gospodarczej w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 przy wysokich marżach, dowody potwierdzające, że spółka nie umieściła w rejestrach wszystkich faktur dokumentujących zakup produktów będących przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej od jej kontrahentów, to jest od : F sp. z .o., G sp. z o.o. oraz od PPHU H, I Sp. z o.o., C S.A i J. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – na podstawie którego sporządzono zestawienie zakupów i sprzedaży materiałów handlowych po uwzględnieniu ubytków w towarach handlowych oraz po uwzględnieniu towarów przekazanych pracownikom (woda) i uwzględnieniu strat piwa przy podłączeniu kega, jak też po uwzględnieniu podanych przez podatnika i jego pracowników informacji dotyczących funkcjonowania lokalu – stanowił podstawę do wyliczenia przez organ w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych. Dokonując szacunku oparto się również na cenach stosowanych przez Spółkę, a widniejących na paragonach fiskalnych i w przedłożonych cennikach. Jako podstawę szacunku wskazano art.23 § 3 i § 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p (tekst jedn. Dz.U. 2017.201 ze zm.). W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach O.p., w tym między innymi w: art.120 (zasada praworządności), art.121 (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych), art.122 i art.187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów, będąca domeną organów podatkowych). Wbrew zarzutom odwołania organy wykazały w zgromadzonym materiale dowodowym, że w spółka nie umieściła w rejestrach wszystkich faktur dokumentujących zakup produktów od wskazanych wyżej kontrahentów. Wprawdzie w aktach administracyjnych znajdują się jedynie duplikaty, a nie oryginały siedmiu faktur wystawionych w 2011 r. dla spółki A przez spółkę G. Jednak ich wiarygodność nie może być kwestionowana wobec informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., któremu spółka G przedstawiła dowód w postaci kont rozrachunkowych potwierdzających, że Spółka A uregulowała należność wynikającą ze spornych 7 faktur w formie gotówkowej jak też za pośrednictwem przelewów bankowych (karty 439 do 444 akt administracyjnych). Powyższe potwierdza zatem faktyczne dokonanie tych transakcji, a ich nie odnotowanie w księdze podatkowej uzasadnia twierdzenie, że księga była nierzetelna, co oznacza, że dane z niej wynikające nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Podobnie należy ocenić brak odnotowania w księdze podatkowej sześciu faktur wystawionych dla spółki A przez spółkę F. Brak podstaw do zakwestionowania zaistnienia transakcji, które udokumentowano jedynie duplikatami tych faktur, wobec ich braku w Archiwum [...] K spółka z o.o., w sytuacji kiedy spółka A w sporządzonym zestawieniu zakupu piwa w celu przedstawienia przed L S.A., ujęła cztery z sześciu zakwestionowanych faktur od spółki F. Zestawienie to stanowiło dowód wykonania umowy o współpracy zawartej pomiędzy L S.A. a spółką A, zobowiązującej spółkę A do promocji produktów L S.A. Z zał. Nr 1 do tej umowy wynika, że spółka A zobowiązała się dokonywać zakupu piwa między innymi w spółce F. Wyjaśnienie przez organ, że brak w zestawieniu dwóch z sześciu zakwestionowanych w skardze faktur, wystawionych przez spółkę F wynika z faktu, że faktury te były wystawione w marcu 2011 r. a umowa pomiędzy spółkami A i L została zawarta 1.04.2011 r. jest wiarygodne i nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy zgodnie z art.191 O.p. Brak też podstaw do zakwestionowania faktycznego zaistnienia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla spółki A przez PPHU H, I Sp. z o.o., C S.A i J, skoro Naczelnicy Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla tych podmiotów, po przeprowadzeniu u nich kontroli potwierdzili, że sporne faktury znajdują się w rejestrach sprzedaży wystawców faktur. Odmawiając w tej sytuacji przeprowadzenia dodatkowych dowodów potwierdzających faktyczne istnienie tych transakcji, w postaci dopuszczenia dowodów z oryginałów kopii wszystkich faktur wystawionych przez te podmioty i przesłuchania świadków organ nie naruszył art.188 O.p. Organ zasadnie przyjął, że faktyczne dokonanie spornych transakcji udowodnione zostało wynikami kontroli przeprowadzonymi przez właściwe miejscowo Urzędy Skarbowe u wskazanych wyżej kontrahentów spółki A. Stanowisko organu jest zgodne z art.181 O.p., który wprost wskazuje, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie stanowi też naruszenia art.188 odmowa powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa, o który to dowód wnosiła strona skarżąca. Z treści art.197 § 1 O.p. wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Wnioskując o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego strona powinna zatem w sposób precyzyjny określić jakie wiadomości specjalne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy biegły powinien zawrzeć w swojej opinii, czego w tej sprawie nie uczyniono. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie powołanie biegłego było obligatoryjne z uwagi na taki wymóg wynikający z przepisów prawa podatkowego (art.197 § 2 O.p.). Bezpodstawnie w ocenie Sądu podniesiono w skardze zarzut, że brak prawidłowego udokumentowania ubytków nie może być wyłączną przyczyną odrzucenia dowodu z zeznań strony o ponoszonych ubytkach alkoholu piwa i napoi w wysokości od 30% do 40%. Podkreślić tu należy, że strata / ubytek z działalności gospodarczej musi być ubytkiem niezawinionym i rzeczywistym, aby mógł rzutować na wysokość podstawy opodatkowania. Musi być zatem w sposób wiarygodny udokumentowany. Organy uwzględniły ubytki towarów handlowych w odniesieniu do których wskazano przyczynę ich powstania (rozlanie, zalanie), ubytki piwa przy podłączaniu kega w związku ze spienianiem się piwa, czy rozchody dotyczące przekazywaniem wody pracownikom. Nie można uznać za wiarygodny i niezawiniony czy też naturalny ubytek alkoholi, piwa czy napoi wielkości kilkudziesięciu procent masy towarowej, jeżeli nie powstał w konkretnej sytuacji udokumentowanej dokumentem wewnętrznym (protokołem). Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono art. 23 § 4 O.p. W konsekwencji konkretne metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. straciły pierwszeństwo. O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Organ opisał wybraną dla tej sprawy metodę szacowania i wyczerpująco ją uzasadnił. W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda pozwoliła określić przychód spółki w kwocie 740.042,70 zł tj. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej w stanie faktycznym tej sprawy. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze, że także w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które powstają w trybie art.21 § 1 pkt.1 O.p., szacunek podstawy opodatkowania zmienia charakter decyzji z określającej na ustalającą, a w konsekwencji nie dostrzega podstaw do postulowanego ewentualnego stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.21 § 1 pkt.1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w zeznaniu podatkowym, w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Oszacowanie podstawy opodatkowania to prawnie określone działania organów podejmowane właśnie w celu określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Skutkiem oszacowania podstawy opodatkowania nie jest powstanie nowego zobowiązania ustalonego decyzją organu. Oszacowanie skutkuje jedynie korektą wyliczenia wysokości zobowiązania dokonanego przez podatnika w drodze samoobliczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. E.B.