I SA/Łd 1093/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1093/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu zażalenia W. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 663,00 zł, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 109/10, umorzył postępowanie odwoławcze. Podstawę postanowienia stanowiły następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił W.W. za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 663,00 zł. Postanowieniem z dnia []...] r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia na powyższe postanowienie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 109/10, uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z powyższym wyrokiem, po ponownym zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie i po uwzględnieniu istotnych dla dokonywanego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego i prawnego, jak i stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanem prawnym, wyznaczonym przez art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże byt prawny orzeczenia wydanego w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, uzależniony jest od rozstrzygnięcia merytorycznego, dokonanego w następstwie wszczętego postępowania odwoławczego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie, wszczęte odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., zostało zakończone wydaniem ostatecznej w toku instancji decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Również skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 98/10. W związku z powyższym, w ocenie organu, nastąpiła zmiana statusu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, będącej przedmiotem zaskarżonego postanowienia, co czyni postępowanie przed organem drugiej instancji w kwestii zasadności postanowienia, wydanego w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, bezprzedmiotowym. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wprawdzie z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, jednak z przepisu tego nie wynika, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje nawet wtedy, gdy nie ma przedmiotu postępowania. Wykonalność nie może wynikać z dwóch odrębnych podstaw, tj. z postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i z mocy prawa w związku z wydaniem decyzji organu podatkowego drugiej instancji, która trwale eliminuje kwestię wykonalności decyzji na podstawie rygoru i powoduje, że analiza zarzutów w odniesieniu do postanowienia nadającego ten rygor staje się bezprzedmiotowa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podjęte rozstrzygnięcie zgodne jest z zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem WSA, który uchylając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, wskazał równocześnie, że "...w toku ponowionego postępowania, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organy podatkowe baczyć będą, by doręczyć postanowienie w przedmiocie nadania tego rygoru nie wcześniej niż decyzję nieostateczną, jeśli tylko jego wydanie będzie uzasadnione w zmienionej sytuacji faktycznej i procesowej". W przedmiotowej sprawie decyzja stała się ostateczna już w 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bowiem ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 98/10 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Tak więc z chwilą wydania przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji, postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji niestatecznej utraciło swój byt prawny, a to powoduje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i brak jest faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu, którego przedmiotem jest to postanowienie. Organ podkreślił jednocześnie, że umorzenie postępowania odwoławczego nie skutkuje uznaniem, że przedmiotowe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zgodne z prawem, rozstrzyga jedynie, że w wyniku utraty bytu prawnego przez postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bezprzedmiotowe stało się prowadzone w odniesieniu do niego postępowanie zażaleniowe Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze tej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego i uzależnienie jego bytu od innego, odrębnego postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2004 r., co doprowadziło do tego, że w obrocie prawnym pozostaje niezgodne z prawem postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez pominięcie wymienionego przepisu w niniejszej sprawie i nieorzeczenie o uchyleniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, co powinno mieć bezwzględne miejsce w świetle wyroku WSA w Łodzi i NSA wydanych w tej sprawie, 3. art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe w sytuacji gdy strona postępowania zarzucała w zażaleniu z dnia 7 września 2009 r. naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, której nie doręczono stronie i o której strona nie posiadała żadnej wiedzy. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Pismem z dnia z dnia 1 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi, zarzucając rażące naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej oraz skierowanie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. do osoby nie będącej stroną postępowania. Z tego względu wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podnoszonych zarzutów. Należy mieć na uwadze, że strona skarżąca w piśmie z dnia 1 października 2014 r. uzupełniła zarzuty stwierdzając, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej W. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za czerwiec 2004 r., zostało skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania. Pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy I. K. wywodził, że został ustanowiony pełnomocnikiem W. W. w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., jednakże postępowanie o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowanie odrębnym od postępowania podatkowego i reprezentowanie podatnika w takim postępowaniu wymaga odrębnego pełnomocnictwa. Organ podatkowy powinien postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczyć bezpośrednio podatniczce, skoro takim odrębnym pełnomocnictwem nie dysponował, a zatem bezpodstawnie przyjął, że podatniczka również w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego I. K. Także Dyrektor Izby Skarbowej po złożeniu zażalenia przez doradcę podatkowego I. K. nie wzywał go do złożenia pełnomocnictwa. Powyższe nieprawidłowe postępowanie organów podatkowych oznacza, że spełniona została przesłanka nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od podniesienia powyższego, dodatkowego zarzutu, Sąd miał na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut błędnego doręczenia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. i pominięcia przez to strony postępowania, czyli samej podatniczki, jest jednak nieuzasadniony i to z dwóch względów. Po pierwsze, w ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą takim rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść konkretnego pełnomocnictwa, załączonego do akt sprawy podatkowej, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku od umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 825/12, a Sąd rozpatrujący sprawę niniejszą stanowisko to całkowicie akceptuje. W rozpatrywanej obecnie sprawie poza sporem jest fakt, że doradca podatkowy I. K. został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej w postępowaniu w zakresie podatku VAT za czerwiec 2004 r. Strona skarżąca nie powołuje się nawet na jakiekolwiek ograniczenie tego pełnomocnictwa, w szczególności wykluczające możliwość reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Po drugie, niezależnie od powyższego stanowiska co do relacji pomiędzy postępowaniem o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności a właściwym postępowaniem podatkowym, Sąd nie ma wątpliwości, że doradca podatkowy był pełnomocnikiem W. W. także w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż taka była wola obu stron stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wynika to z zachowania strony skarżącej i jej pełnomocnika, który przecież nigdy wcześniej nie protestował, nie zaprzeczał, że jest pełnomocnikiem podatniczki także w postępowaniu incydentalnym o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a swoimi działaniami, przede wszystkim złożeniem zażalenia, potwierdził fakt zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa. Z powyższych powodów doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., jak i później doręczenie postanowienia organu rozpatrującego zażalenie nastąpiło prawidłowo do rąk doradcy podatkowego I. K. Sąd nie akceptuje natomiast wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu poglądu, będącego podstawą umorzenia postępowania zażaleniowego, że z chwilą wydania przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej utraciło swój byt prawny, a to spowodowało, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i brak jest faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu, którego przedmiotem jest to postanowienie, co determinuje konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zagadnienia zaznaczonego w powyższym akapicie ulega zmianie. Rzeczywiście w przeszłości dominował pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, a przykładem tego są nie tylko orzeczenia sądów tam zacytowane, ale także orzeczenia wydane wcześniej w sprawach W. W. Przykładowo, wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., sygn. I FSK 1893/11, Naczelny Sąd Administracyjny kasując wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. I SA/Łd 582/11, uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. umarzające postępowanie zażaleniowe po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku VAT za maj 2004 r., wyraził pogląd, zaznaczając, że jest on ugruntowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności poprzedzającej ją decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postępowania, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma przedmiotu postępowania. Mając na uwadze moc wiążącą powyższego wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, któremu sprawa ze skargi W. W. na wyżej wskazane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. umarzające postępowanie zażaleniowe została przekazana do ponownego rozpoznania, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Łd 1419/12, oddalił skargę. W uzasadnieniach wyroków wyrażających pogląd wyżej przedstawiony o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego po wydaniu ostateczne decyzji wymiarowej akcentowano to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma oddziaływać i oddziałuje tylko do czasu istnienia decyzji nieostatecznej, a więc pojawienie się decyzji ostatecznej niweczy potrzebę i możliwość istnienia takiego postanowienia. Akcentowano zatem zasadnicze znaczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie możliwość jej wykonania w trybie przymusowym. Jednakże możliwe jest też inne spojrzenie na analizowane zagadnienie uwzględniające nie tylko zasadnicze znaczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spojrzenie takie zostało zaprezentowane np. w wyrokach NSA: z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1272/11 i z dnia 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że należy uwzględniać fakt, że wykonywanie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, prowadzi do powstania skutków w sferze prawa materialnego, np. do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania. Z uwagi bowiem na te skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, odstępstwem od zasady wykonywanie jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. W rezultacie przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 22 kwietnia 2014 r. stwierdził, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b Ordynacji podatkowej, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 tej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że wyrażony wyżej pogląd i argumenty za nim przemawiające korespondują z później podjętą uchwałą składu siedmiu sędziów NSA (tj. z dnia 28 kwietnia 2014 r.), sygn. I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości tezy i argumenty wyrażone w wyżej wskazanym wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13. Umorzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Skarbowej z powołaniem się na bezprzedmiotowość tego postępowania tylko z tego względu, że została wydana decyzja ostateczna w podatku od VAT za czerwiec 2004 r. narusza art. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie wyklucza możliwości stwierdzenia przez organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w realiach konkretnej sprawy, jednakże organ powinien poddać analizie wszelkie jej aspekty. Kompetencje Sądu są ograniczone tylko do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, a nie do jego wydania i uzasadnienia. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). ak