I SA/Łd 1095/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1095/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. W. z dnia [...] nr [...], odmawiającą W. K. zwrotu wpłaconego podatku za rok 2006. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 30 stycznia 2007 r. skierowanym do Urzędu Gminy w Z. W., W. K. zwrócił się z wnioskiem o zwrot wpłaconego podatku rolnego, gdyż – jak podniósł – na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. znak [...] zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym za 2006 rok nie powstało. Podatnik wniósł również o zwrot odsetek w wysokości pobieranej od zaległości podatkowych. W dniu 5 listopada Wójt Gminy Z. W. wystosował kierowane do W. K. pismo nr [...], w którym powołał przepis art. 77 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w dalszym tekście o. p.). Organ poinformował skarżącego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie organ podatkowy wydał decyzję nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji, wobec czego brak jest podstaw do dokonania zwrotu wpłaconego podatku rolnego za rok 2006. W dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało postanowienie nr [...], którym nie uwzględniło ponaglenia, które W. K. przekazał bezpośrednio do organu w dniu 13 marca 2007 r. W piśmie tym – jak stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu postanowienia – podatnik powołując się na art. 141 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, poinformował o odmowie realizacji zwrotu nadpłaty w podatku rolnym za 2006 rok i niezałatwieniu sprawy w terminie przez Urząd Gminy Z. W.. Ustosunkowując się do pisma Wójta Gminy Z. W. nr [...] z dnia [...] skarżący stwierdził, że nie otrzymał dotychczas decyzji nr [...] z dnia [...] r., podtrzymuje swój wniosek z dnia 30 stycznia 2007 r. i wnosi o oficjalną odmowę dokonania zwrotu wpłaconego podatku rolnego w formie postanowienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w omawianej sprawie Wójt Gminy Z. W. nie pozostaje w zwłoce, albowiem rozstrzygnął już o żądaniu zwrotu podatku rolnego za 2006 rok, odmawiając spełnienia tego żądania pismem z nr [...] z dnia [...] r. Pismu temu nie nadano wprawdzie formy decyzji administracyjnej, jednakże zawiera ono oznaczenie organu, datę wydania, rozstrzygnięcie sprawy poprzez orzeczenie o braku podstaw do zwrotu nadpłaty, podpis osoby pełniącej funkcję organu a także elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego, nosi ono zatem wszystkie podstawowe cechy decyzji administracyjnej, tj. aktu administracyjnego, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawnieniach konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie. Organ podatkowy poinformował również skarżącego o trybie i terminie wniesienia odwołania od w. w. pisma organu I instancji. Zgodnie z tym pouczeniem podatnik wniósł odwołanie od decyzji Wójta, w którym wniósł o jej uchylenie oraz ponowił żądanie zwrotu nadpłaty kwoty 8 złotych z należnymi odsetkami, narastającymi od chwili spełnienia żądania, a ponadto sugerował zwrot kwoty 33,00 złotych z należnymi odsetkami, gdyż za działkę gruntu nr ewidencyjny 23/8 w K., wpłacił łącznie za rok podatkowy 2006 r. kwotę 58,00 złotych, co stanowi nadpłatę w kwocie 33,00 zł. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie może bowiem rozpatrywać sprawy w zakresie wykraczającym poza przedmiot rozpoznania pierwszej instancji. Nie może więc odnieść się do nadpłaty wskazanej w odwołaniu, skoro powstała ona dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego decyzja jest rezultatem postępowania o określonym zakresie przedmiotowym, który organ odwoławczy musi respektować. Przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] było stwierdzenie nadpłaty podatku z tego względu, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] ustalającą skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2006 r. w terminie krótszym niż 3 miesiące od wydania przez Kolegium decyzji nr [...] z dnia [...] uchylającej decyzję poprzedzającą decyzję z dnia [...] Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 77 § 3 ordynacji podatkowej podnosząc, że decyzja organu I instancji z dnia [...] nr [...], która ustalała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za rok 2006 w kwocie 16 zł, została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...], a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przed upływem 3 miesięcy od wydania decyzji kasacyjnej organ podatkowy I instancji wydał nową decyzję dla skarżącego, ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 r. na kwotę 25 zł. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że dokonanie przez skarżącego przed dniem 5 lutego 2007 roku wpłaty z tytułu z tytułu podatku rolnego w łącznej kwocie 16,00 złotych nie mogło stanowić nadpłaty podatku za 2006 rok, ustalonego w dniu 5 lutego 2006 r. na kwotę 25 zł. Ponadto organ I instancji ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przyznał fakt, że skarżący – w następstwie wpłaty dokonanej w dniu 8 maja 2007 r. doprowadził do nadpłaty podatku w wysokości 25 zł, która zostanie skarżącemu niezwłocznie zwrócona za pośrednictwem poczty. Powyższa nadpłata powstała na skutek wpłaty dokonanej po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie może stanowić żadnej podstawy do zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. Spory co do wysokości nadpłat powstałych po dniu 5 lutego 2007 r. i ich oprocentowania powinny być bowiem przedmiotem odrębnego postępowania przed organem I instancji. Na powyższą decyzję W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej nieważność i niezgodność z obowiązującym prawem – art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz zwrot nadpłaty z odsetkami od dnia zapłaty. W uzasadnieniu skargi wskazał na bałagan panujący w urzędach samorządowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych względów niż w niej ( bardzo lakonicznie) wskazane. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej, przy czym kontrola ta dokonywana jest pod kątem zgodności tego działania z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Celem kontroli jest doprowadzenie do eliminacji z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu z nim zgodnego. Z tego względu, aczkolwiek kontrola inicjowana jest skargą strony, wojewódzki sąd administracyjny, działając jako sąd I instancji, jest związany w ramach dokonywanej kontroli tylko granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej (z wyjątkiem sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności), nie wiążą go ani zarzuty skargi, ani wskazana w niej podstawa prawna, ani sformułowane przez stronę wnioski co do treści rozstrzygnięcia (art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Granice zaskarżenia nie pokrywają się zatem z granicami rozpoznania sądu. Przeciwnie – sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych (niezgodnych z prawem) aktów i czynności (por. też T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005, s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144). Granice kontroli wyznacza zatem co do zasady tylko stosunek administracyjnoprawny, którego konkretyzacja została tej kontroli poddana. Tym samym uwzględnienie skargi w rozumieniu art. 145 § 1 p. p. s. a. nie zawsze oznacza – jak w tym przypadku - uznanie za zasadne wszystkich zarzutów i wniosków skargi. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. W. odmawiającą skarżącemu zwrotu wpłaconego podatku rolnego. W tym przypadku okolicznością istotną dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy była kwestia istnienia bądź nieistnienia po stronie skarżącego nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w podatku rolnym. Zgodnie z treścią art. 122 o. p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z niniejszą zasadą rządzącą postępowaniem podatkowym, to do organu podatkowego należy obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych do określenia rzeczywistego stanu faktycznego i prawidłowego zastosowania przepisu prawa (por. W. Dawidowicz w: Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu - Warszawa 1962, s. 108). Do organów należy określenie, jakie fakty winny być udowodnione i wskazanie dowodów, które w tym celu powinny być przeprowadzone. Muszą one też zebrać cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o. p.). Ustawodawca, nakładając na nie ciężar dowodu, wyposażył je jednocześnie w środki, umożliwiające im prawidłową realizację zasady prawdy obiektywnej. I tak zgodnie z art. 155 § 1 o. p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inną osobę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Winien też uwzględnić fakty znane mu urzędowo, fakty te winien zakomunikować stronie przed wydaniem decyzji ( art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone przede wszystkim przed organem I instancji. Zgodnie z art. 229 o. p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy ma zatem prawo tylko uzupełnić postępowanie wyjaśniające. Gdy stwierdzi natomiast, że powinno ono zostać przeprowadzone ponownie w całości lub w znacznej części powinien decyzję uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania organowi I instancji ( art. 233 § 2 o.p.). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiło uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o. p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego(por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 228/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 204463). Postępowanie podatkowe jest bowiem dwuinstancyjne ( art. 127 o.p.). Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego na etapie postępowania przed organem I instancji oraz stanu faktycznego istniejącego na etapie rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej. Pewnych ustaleń dokonał jedynie organ odwoławczy, jednak również i on oparł się jedynie na wyjaśnieniach organu I instancji, a nie na dokumentach źródłowych. Powyższy wniosek wynika z zawartości akt sprawy ( na podstawie których Sąd, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wydaje rozstrzygnięcie) , przesłanych wraz z odpowiedzią na skargę. Nie ma w nich ani decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, ani dowodów wpłat podatku. Te zaś dowody są niezbędne do wyjaśnienia sprawy w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia z uwagi na treść hipotezy art. 77 § 3 o.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania przez organy podatkowe o prawach podatnika. Przeprowadzenie w całości, a co najmniej w znacznej części postępowania dowodowego przez organ odwoławczy narusza poza tym art. 229 o.p. oraz art. 127 o.p. w zw. z art.78 Konstytucji RP. Marginalnie już tylko stwierdzić trzeba, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji nie odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie to winno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko bowiem kryje w sobie formuła art. 210 § 1 o. p. (wyrok NSA z 18 maja 2000 r. sygn. Akt V SA 2762/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 41776). Takich elementów uzasadnienie decyzji Wójta nie zawiera. Ponadto wskazać należy, że podstawą wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był przepis art. 77 § 1 i § 3 o. p., który powołany został w decyzjach organów obydwu instancji. Zaznaczyć jednak trzeba, że samo wymienienie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Natomiast powinno ono zawierać ich wykładnię na tle ustalonego stanu faktycznego. Organ powinien uzasadnić, iż z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono, zastosowanie znajduje określona norma prawna (por. A. Mariański, D. Strzelec - Uzasadnienie decyzji podatkowej a gwarancje ochrony praw podatnika, Monitor Podatkowy z 2006 r..nr 2 ). Ponadto w omawianej sprawie pozbawiono stronę możliwości czynnego udziału w sprawie i odniesienia się do zebranych w sprawie dowodów przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Skarżącego nie wezwano na podstawie art. 200 i art. 123 o. p. do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Obowiązek taki, zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem ciąży również na organach odwoławczych( por. odwoławczym wyrok NSA w Łodzi z 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113). Zauważyć też należy, iż okoliczności faktyczne mogą być uznane za udowodnione tylko wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zabranych dowodów ( art. 192 o.p.). Nie można więc wykluczyć, że prawidłowo zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (którego niewątpliwie w sprawie brakuje) strona odniosłaby się do stanowiska zajętego przez organy i do ich twierdzeń. Mogłaby próbować podjąć jeszcze inne czynności czy złożyć nowe wnioski procesowe, mogące zapobiec niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu, zwłaszcza iż kwestionowała prawidłowość pewnych ustaleń co do wysokości kwot wpłaconych na poczet podatku . Naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § o. p. przez organy podatkowe mogło zatem w tym wypadku mieć wpływ na wynik postępowania i mogłoby stanowić podstawę do wznowienia postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 467/04, PP 2005/2/60). Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez włączenie do niego decyzji w przedmiocie zobowiązania łącznego, dowodów wpłat, dokonanych przez skarżącego oraz dokonać ustaleń faktycznych, poprzedzonych wnikliwą oceną zebranych dowodów, a wynik tak przeprowadzonej oceny zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a M.A.