I SA/Łd 1098/10

Dnia 15 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 roku na rozprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sprawie zmiany decyzji dotyczącej nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP i umorzenia postępowania w sprawie 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat K. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 1098/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej "nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP P. P. wydanej w dniu [...] r." i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w K wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 złożone przez B. P.. W oparciu o zawarte w nim dane, Urząd ten wydał w dniu [...] r. decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP[...]. Decyzję doręczono stronie w dniu [...] . Wyrokiem z dnia [...] . sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ł. l Wydział Cywilny ustalił, iż Pani B. P. jest "osobą płci męskiej w związku ze zmianą płci z żeńskiej na męską". Decyzją z dnia [...] r. Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego w K. orzekł o zmianie imienia Pani B. P. na imię P.. W związku z powyższym, w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek złożony przez P. P. o zmianę wcześniej nadanego nr NIP. Jako uzasadnienie swojej prośby skarżący wskazał na nieprzyjemne i stresujące dla niego sytuacje, na które jest narażony, np. przy poszukiwaniu pracy lub załatwianiu spraw urzędowych. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP P. P.. Odmawiając wszczęcia postępowania w powyższym zakresie organ pierwszej instancji powołał się na przepis art. 256 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i wskazał, iż wniosek o zmianę numeru identyfikacji podatkowej wpłynął do Urzędu po upływie ponad trzynastu lat od dnia doręczenia decyzji w sprawie NIP. Od powyższej decyzji P. P. złożył odwołanie wnosząc o zmianę lub nadanie nowego numeru identyfikacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając decyzję organu I instancji podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. była w chwili żądania jej zmiany decyzją ostateczną, gdyż została skutecznie doręczona stronie w dniu [...] r., a strona nie skorzystała z prawa wniesienia od niej odwołania, pomimo stosownego pouczenia zawartego w jej treści. Zdaniem organu II instancji była to również decyzja, na mocy której strona nabyła prawo w sferze prawa materialnego. Uzasadniając powyższe stanowisko podniesiono, że prawa nabyte dla stron tworzą decyzje wprost stanowiące o przyznaniu uprawnień, określające ich rodzaj lub zakres, czy czas trwania; takie prawa tworzą również decyzje stanowiące wprost o obowiązkach, bo wskazują one na rodzaj i charakter obowiązku, jego zakres i wymiar. Prawo nabyte z decyzji administracyjnej jest odnoszone do tych korzyści i przysporzeń, które z decyzją płyną dla stron w sferze prawa materialnego, nie są to korzyści z zakresu prawa procesowego. Decyzja przez to, że dokonuje konkretyzacji prawa materialnego tworzy, znosi lub zmienia stosunki prawne, nadaje im formę lub treść umożliwiającą korzystanie z uprawnień, stanowi o rodzaju i granicach nakazów jak i obowiązków, wpływa na sferę prawną jej adresata w różny sposób, ale zawsze dodając do niej nowe elementy, przekształcając lub precyzując elementy już w niej istniejące. Prawa nabyte są skonkretyzowane swoją jednostkową treścią oraz przynależnością do sfery prawnej indywidualnie określonego podmiotu, który był stroną postępowania podatkowego i był wymieniony w decyzji jako jej adresat. Dodano, że z samej istoty stosowania prawa przez organ podatkowy wynika to, że fakt nabycia prawa musi być obiektywnie sprawdzalny przez jego odniesienie do określonych przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, wskazano, że decyzje o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej mają charakter decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo. Wyjaśniono dalej, że art. 253a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa został wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 173 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Powołując się na art. 24 § 1 tej ustawy, podniesiono, że przepis ten określił, na podstawie jakich przepisów materialnoprawnych organy podatkowe mają rozstrzygać żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - wskazując jednocześnie na przepisy ustawy- Ordynacja podatkowa obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że art. 253a § 1 jako nowy przepis - nieistniejący w ustawie - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. - nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, albowiem decyzja Urzędu Skarbowego w K. stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, tj. przed dniem [...]r. Przedstawione okoliczności prawne spowodowały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zaistniała przesłanka do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. i umorzenia postępowania w sprawie, ponieważ postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Skarżący P. P. zwrócił uwagę na fakt, iż wyrok Sądu Okręgowego w Ł. został wydany [...] rok i nie było możliwe złożenie wniosku o zmianę decyzji ostatecznej w ustawowym terminie. Nadto skarżący przywołał argumentację tożsamą z wyrażoną w uzasadnieniu odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi przywołując argumentację tożsamą do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku uchylającej w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] roku (odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej NIP) oraz umarzającej postępowanie w sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył bowiem przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepis art. 256 ustawy Ordynacja podatkowa. . Spór prawny zainicjowany skargą na powyższą decyzję, w ocenie Sądu, sprowadza się do kwestii, czy decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej jest decyzją nadającą stronie prawo i w związku z tym, czy możliwa jest jej zmiana, a nadto, czy możliwa jest zmiana decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku ze względu na termin, w którym stała się ona decyzją ostateczną. Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) – nadanie NIP następuje w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego, natomiast w myśl art. 3 ust. 1a - postępowanie w sprawie nadania NIP jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), z tym że w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu NIP nie stosuje się art. 249 i art. 388. Przepis art. 5 ww. ustawy wskazuje na obowiązującą jednokrotność dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego oraz na to, co zawiera zgłoszenie identyfikacyjne, a przepis art. 9 ustawy stanowi o obowiązku podatnika do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminach określonych w tym przepisie. Ustawa Ordynacja podatkowa w przepisie art. 253 § 1 stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Z kolei w myśl art. 253a § 1, dodanego po art. 253 mocą ustawy z dnia ustawy z dnia [...] roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z datą obowiązywania od dnia [...] roku, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przed wejściem w życie przepisu art. 253a § 1 nie było uregulowania dopuszczającego zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Przywołana w art. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ustawa - Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 roku (art. 344), a więc po wejściu do obrotu spornej decyzji ostatecznej o nadaniu skarżącemu numeru NIP, która wydana została i doręczona stronie w 1996 roku. Zachodzi zatem pytanie, jakie przepisy mają zastosowanie do żądania skarżącego o zmianę numeru NIP, a więc w istocie o zmianę decyzji, która stała się decyzją ostateczną w 1996 roku. Przepis normujący tę kwestię odnajdujemy w art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w myśl którego żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że w stosunku do decyzji, które stały się ostateczne przed dniem [...] roku i na mocy których, strona nabyła prawo, ich uchylenie lub zmiana nie mogły nastąpić, bo nie było przepisu prawa przewidującego taką możliwość. Możliwa była jedynie zmiana lub uchylenie decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 roku i na mocy których, strona nie nabyła prawa, a to stosownie do uregulowania zawartego w art. 253 ordynacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podnieść należy, że stan faktyczny jest w niej niesporny, a przedstawia się on w ten sposób, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 złożone przez B. P.. W oparciu o zawarte w nim dane, Urząd ten wydał w dniu [...] r. decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP [...]. Decyzję doręczono stronie w dniu [...]r. i stała się ona decyzją ostateczną, bowiem nie odwołano się od niej. Następnie wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ł. l Wydział Cywilny ustalił, iż P. B. P. jest "osobą płci męskiej w związku ze zmianą płci z żeńskiej na męską". Decyzją z dnia [...] r. Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego w K. orzekł o zmianie imienia Pani B. P. na imię P.. W związku z powyższym, w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek złożony przez P. P. o zmianę wcześniej nadanego nr NIP. Zachodzi więc pytanie, jaki charakter miała decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej stronie skarżącej. Stanowisko organu odwoławczego było takie, że decyzje o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej mają charakter decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę jest ono błędne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż decyzje można podzielić na takie, które tworzą prawa dla strony oraz takie, które nie tworzą prawa dla strony. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to rozstrzygnięcie bez określonych uprawnień dla strony. Do rozstrzygnięć tych zaliczamy wszystkie tzw. decyzje odmowne, np. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Należy wskazać, iż pod pojęciem nienabycia prawa należy rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego. To określenie nie odnosi się natomiast do prawa procesowego. Natomiast decyzje, mocą których strona nabyła prawo, to takie, w których strona uzyskała więcej niż jej przysługuje z mocy prawa (vide – komentarz ustawy Ordynacja podatkowa pod red. Henryka Dzwonkowskiego). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że decyzja organu podatkowego o nadaniu numeru NIP nie nadaje podatnikowi żadnego prawa w sferze prawa materialnego, ani też żadnych uprawnień ponad to, co przysługuje jej z mocy prawa. Powyższe skutkuje uznaniem, że zastosowanie do wniosku strony miałby przepis art. 253 ordynacji. Jednakże niezależnie od charakteru decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, organ winien przede wszystkim rozważyć, czy w świetle obowiązującego prawa dopuszczalna jest ewentualna zmiana decyzji z dnia [...] roku, skoro decyzja ta stała się ostateczna 14 lat przed złożeniem wniosku o jej zmianę. W tej kwestii organ odwoławczy w ogóle się nie wypowiedział i nie ocenił tym samym decyzji organu I instancji, który wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 256 ustawy Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 tego przepisu organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. Natomiast mając na uwadze wcześniej powołany przepis art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), to według art. 256 ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku termin, po upływie którego organ odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji, która stała się ostateczna przed ww. datą, wynosił 1 rok. Przepis art. 256 ordynacji wprowadza zatem zakaz wszczęcia postępowania w sprawach m.in. z art. 253 i 253a po upływie wskazanego w nim terminu, licząc od doręczenia decyzji. Wniesienie żądania uchylenia lub zmiany decyzji po upływie wskazanego terminu skutkuje odmową wszczęcia postępowania. Odmowa następuje w drodze decyzji, która podlega zaskarżeniu na zasadach ogólnych (vide – komentarz pod red. Bogusława Gruszczyńskiego). W tej sytuacji Sąd uznał, że we wskazanym zakresie w zaskarżonej decyzji organ podatkowy odwoławczy naruszył w szczególności przepis art. 256 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również art. 253 i 253a ww. ustawy. Wobec powyższego sąd uznał, że powyżej wskazane uchybienia organów podatkowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien, stosownie do wcześniejszych wskazań, ponownie przeanalizować zarówno charakter decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w świetle art. 253 i 253a, jak i, a właściwie przede wszystkim, przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w art. 256 ordynacji i rozważyć, czy zachodzą przesłanki do podjęcia decyzji w tym przepisie określone. Na marginesie dodać należy, zważywszy na wyjątkowy szczególnie dla strony charakter postępowania, że może ona rozważyć jeszcze możliwość złożenia w innym niż niniejsze postępowaniu, nowego zgłoszenia identyfikacyjnego, nowej osoby fizycznej w rozumieniu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Ł. sygn. akt I C 1023/07, o innym imieniu i o innym numerze Pesel niż P. P.. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach w zakresie wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy, natomiast w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu - na podstawie art. 250 ww. ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.