I SA/Łd 1099/05

Dnia 22 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 176 (sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do B. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 1999. W okresie objętym kontrolą przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej było świadczenie usług w zakresie transportu żeglugą śródlądowa oraz składowanie i magazynowanie towarów na barce typu BM-6001, dzierżawionej od firmy A we W.. B. M. nie zadeklarował zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w grudniu 1999 roku B. M. zakupił 22.000 litrów oleju napędowego do barki na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych w dniu [...] przez Firmę B. w Sz.. Organ ustalił ponadto, że w grudniu 1999 r. skarżący nie świadczył usług w/w barką, ponieważ od 1 grudnia 1999 r. do 26 lutego 2001 r. była ona w remoncie klasowym. Ostatnią fakturę na sprzedaż usług skarżący wystawił w dniu [...]. W spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. B. M. nie wykazał żadnych zapasów paliwa żeglugowego. W dniu 30 marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznając, że zakupione paliwo zostało rozchodowane wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W dniu 31 sierpnia 2005 r. B. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żądając jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podniósł, iż brak było jakichkolwiek podstaw pozwalających organowi podatkowemu przyjąć, że skarżący sprzedał nabyty w 1999 r. olej napędowy. Zarzucił również, iż uzasadnienie decyzji wydanych przez organy nie odpowiadały wymogom prawa, nie wskazując konkretnych okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej. Wywiódł ponadto, że zastosowany przez organy szacunek zużycia paliwa dotyczyć mógł co najwyżej barki typu BM-500, podczas gdy on dzierżawi barkę typu BM-600. Za nieporozumienie uznał też oczekiwanie organów, by to on dostarczył dowodów na poparcie sformułowanych przez nie twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że fakty bezspornie wskazują, iż zakupione przez skarżącego w grudniu 1999 r. od firmy B paliwo żeglugowe w ilości 22.000 litrów nie zostało zużyte do napędu barki BM-6001. Nie mogąc zastosować którejkolwiek z metod szacunku, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa organy zastosowały średnią, rynkową cenę sprzedaży detalicznej oleju napędowego w grudniu 1999 r. Z uwagi na fakt, że ww. paliwo nie zostało zużyte na cele żeglugowe, przy obliczaniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatkową, w wysokości 22%. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił więc wybór metody szacunku oraz przedstawił wyliczenie wartości oszacowanego obrotu z rozchodowania paliwa żeglugowego, zakupionego w grudniu 1999 r. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przedstawione zostały – zdaniem organu odwoławczego - okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym organy dały wiarę, wyjaśniono też podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu gdyż organ odwoławczy nie ustrzegł się uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w każdym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów obowiązującego prawa kwestią o znaczeniu podstawowym jest prawidłowe ustalenie faktów. Dopiero wówczas bowiem, gdy fakty są ustalone prawidłowo można zmierzyć się z wyzwaniami drugiego etapu stosowania prawa tj. z zastosowaniem lub stwierdzeniem braku przesłanek do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie faktów ma natomiast miejsce wówczas, gdy w toku postępowania zebrane są i ocenione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie istotne dowody w sprawie. Gdy natomiast dochodzi do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie na podstawie przypuszczeń i supozycji formuje określoną tezę wskazująca niekorzystną dla osoby, której postępowanie dotyczy z cała pewnością pogwałcona jest zasada bezstronnego prowadzenia postępowania. Powyższe oczywiste wywody odnoszą się, z woli ustawodawcy wyrażonej w ustawie ordynacja podatkowa, także do postępowania podatkowego. Zważywszy na to, że w myśl art. 122 o.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nie do przyjęcia są sytuacje, w których stosowanie określonych regulacji prawnomaterialnych odbywa się na tle budzącego zasadnicze wątpliwości stanu faktycznego. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznawanej sprawie w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, czego nie dostrzeżono także w postępowaniu odwoławczym. Otóż określenie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. oparto na tezie, że paliwo żeglugowe w łącznej ilości 22.000 litrów zakupione w dniach 27 i 29 grudnia 1999r. zostało "rozchodowane", co nie znalazło odzwierciedlenia w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku VAT. Jak można przypuszczać na podstawie lektury akt administracyjnych pod pojęciem "rozchodowanie" należy rozumieć kolejną, dokonaną przez skarżącego, podlegająca podatkowi od towarów i usług fazę obrotu w postaci sprzedaży przedmiotowego paliwa żeglugowego. Skoro bowiem w datach dokonania zakupu paliwa barka, dla której było ono przeznaczone pozostawała w tzw. remoncie klasowym, w związku z czym skarżący nie świadczył usług przewozowych to, w ocenie organu I instancji oznaczało to, że sprzedał on przedmiotowe paliwo, czego nie uwidocznił w rejestrze VAT. Przyjęcie powyższej tezy jako udowodnionej budzi zasadnicze wątpliwości, szczególnie mocno zaakcentowane w skardze. Teza ta stanowi raczej wyraz przypuszczeń organu podatkowego niż wynik udowodnienia jej w myśl reguł procesowych. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden sposób ocenione, nie mówiąc już o obaleniu, (które byłoby niezbędne dla udowodnienia przedmiotowej tezy) twierdzeń skarżącego co do tego, że paliwo żeglugowe zostało przelane z cystern samochodowych do zbiorników dzierżawionej przez niego barki a następnie sprzedane. Te okoliczności wymagają jednoznacznego wyjaśnienia, gdyż od ich weryfikacji zależy sens twierdzenia organu podatkowego, że zapas paliwa w ilości 22.000 litrów nie został uwidoczniony w remanencie sporządzonym na koniec 1999r. W przypadku bowiem potwierdzenia się deklaracji złożonych przez skarżącego, paliwo to jako przelane do zbiorników barki wręcz nie mogłoby stanowić zapasu magazynowego uwidocznionego w remanencie. Wbrew stanowisku organów podatkowych w rozpoznanej sprawie istnieje możliwość weryfikacji twierdzenia skarżącego. W tym celu niezbędne może okazać się sprawdzenia nie tylko uprzednich, lecz także kolejnych zakupów paliwa następujących po dokonanych pod koniec grudnia 1999r. i porównanie ich z usługami transportowymi wykonanymi przez skarżącego po zakończeniu tzw. remontu klasowego a w szczególności z wielkością paliwa zużytego do wykonania tych usług. Owo porównanie może dać jednoznaczną wskazówkę co do tego, czy przedmiotowe paliwo znalazło się w zbiornikach barki, czy nie. Nie bez znaczenia może okazać się także zbadanie, czy w trakcie remontu klasowego trwającego przecież zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego ponad rok paliwo żeglugowe było zużywane. Innymi słowy niezbędne jest zbadanie, czy w trakcie remontu pracowały jakiekolwiek urządzenia powodujące zużycie paliwa jak np. silnik napędowy, agregat wytwarzający prąd elektryczny itp. i czy w tym czasie barka przemieszczała się zużywając paliwo. Nie od rzeczy będzie (wobec rysujących się w tej mierze zastrzeżeń) także precyzyjne ustalenie zużycia paliwa żeglugowego w barce dzierżawionej przez skarżącego. Ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na wyjaśnienie przeznaczenia przedmiotowego paliwa w sytuacji, gdyby okazało się, że w istocie, jak twierdzi skarżący zostało ono przelane z autocystern do zbiorników paliwowych na barce. Gdyby zaś organy podatkowe w toku ponowionego postępowania doszły do wysnutego na podstawie dowodów przekonania, że przedmiotowe paliwo nie zostało przelane do barki, wówczas staną przed być może trudniejszym zadaniem. Jeśli mianowicie będą trwać przy założeniu, że skarżący sprzedał je poza ewidencją VAT to będą zmuszone tezę tę udowodnić. Jest zrozumiałe, że w sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie możliwość takiej sprzedaży wręcz narzuca się organom prowadzącym postępowanie. Nie sposób jednak zapomnieć i o tym, że jest to tylko możliwość, która dopóki nie zostanie udowodniona zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi nie przeradza się w pewność. Sąd administracyjny zgodnie z przyznanymi mu uprawnieniami bada legalność czyli zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Badanie legalności dotyczy, jak wyżej wskazano nie tylko trafności zastosowania prawa materialnego, lecz także prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Tylko zaś takie postępowanie jest zgodne z prawem, w którym określone wnioski (w szczególności niekorzystne dla podatnika) oparte są na rzetelnej ocenie dowodów a co równie istotne, w którym wnioski te są wysnuwane na podstawie okoliczności udowodnionych. Warunku tego nie spełnia postępowanie w niniejsze sprawie, gdyż wnioski procesowe prowadzące do odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wyciągnięte, jak wskazano, jedynie na podstawie przypuszczeń organu prowadzącego postępowanie. Powyższe uchybienie procesowe ma doniosłe znaczenie, bowiem wpływa w sposób oczywisty na treść rozstrzygnięcia. Samo w sobie stanowi zatem podstawę uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Dopiero zaś wówczas, gdy w toku ponowionego postępowania uchybienie to zostanie usunięte poprzez wykonanie zaleceń przedstawionych w niniejszych motywach wyroku i jeśli nadal będzie zachodzić taka potrzeba, celowym może okazać się ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze złożonej do sądu administracyjnego. Dokonywanie w tej materii jakichkolwiek ocen w niniejszym postępowaniu sądowym byłoby z przyczyn wyłożonych powyżej przedwczesne i pozbawione logiki. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.