I SA/Łd 11/11

Dnia 15 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 11/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej O.p, oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), decyzją z dnia [...] . Nr [...[ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] r. Nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. K. za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej Polskie Biuro Finansowe "A" w Ł., za lipiec 2000r. z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r., koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę od zaległości obliczone na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Uzasadniając powyższą decyzję, organ wskazał m.in., że wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił poprzednio podjętą przez organ podatkowy decyzję z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe wskazanej Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. Sąd uznał, jak wywodził organ odwoławczy, że skarżący, pełniący funkcję członka zarządu Spółki od daty jej powstania do chwili obecnej, należy niewątpliwie do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za rok 2000, a decyzję uchylono z uwagi na to, że w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. Zdaniem tego Sądu, organy podatkowe nie wykazały bowiem, iż egzekucja zaległości podatkowej z majątku Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r., w wysokości 101.423,00 zł, jest bezskuteczna. Organ odwoławczy wywodził, iż Sąd na podstawie dokumentów załączonych do skargi oraz oświadczeń stron złożonych w toku rozprawy sądowej w dniu [...]. stwierdził, iż organy podatkowe wystąpiły do Sądu Okręgowego w Ł. I Wydział Cywilny z pozwami z dnia [...] r. w trybie tzw. skarg pauliańskich o uznanie za bezskuteczne umowy z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...] sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. 56/14 i prawa własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość przy ul. A [...] w Ł.; umowy z dnia [...] r. Rep. B nr [...] sprzedaży udziału w nieruchomości o nr ewid. 48/2 położonej w Ł. przy ul. B 81, udziału w prawie własności nieruchomości o nr ewid.48/3 położonej w Ł. przy ul. B 83 i C 13, prawa własności nieruchomości o nr ewid. 37/1 położonej w Ł. przy ul. D, prawa własności nieruchomości o nr ewid. 70 położonej w Ł. przy ul. Cedry oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki o nr ewid. 51/7 oraz prawa własności stanowiących odrębną własność budynków położonych na nieruchomości przy ul. F 2 w Ł. oraz o zabezpieczenie w/w powództw. Wystąpienie ze wskazanymi pozwami, zdaniem Sądu, oznacza nic innego jak to, że w sprawie został ujawniony potencjalny majątek Spółki, w stosunku do którego będzie możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji, choć nie jest to pewne, ale w dużym stopniu prawdopodobne. Istnieje więc możliwość wyegzekwowania wierzytelności z majątku samego zobowiązanego, tj. Spółki, a w konsekwencji nie można uznać, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki jest bezskuteczna. Sąd wskazał też, jak zauważył organ, że argumentacja skarżącego dotycząca uwolnienia się od odpowiedzialności wobec złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że wniosek ten nie został złożony we właściwym terminie, bowiem został złożony we właściwym sądzie w dniu [...] r., a na co najmniej 3 lata przed tym dniem Spółka, której członkiem zarządu był skarżący, zbyła majątek i w dniu składania wniosku o upadłość nie posiadała majątku. W tej sytuacji żaden wierzyciel w toku postępowania upadłościowego nie mógł zostać zaspokojony z uwagi na brak majątku. Nadto wniosek ten, co zauważył Sąd, nie został złożony skutecznie, a tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Sąd nie podzielił też poglądu skarżącego, który wskazywał, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem Trybunał Konstytucyjnego z dnia [...] ., sygn. akt [...], dotyczącym zbiegu odpowiedzialności karnej i administracyjnej za ten sam czyn. Sąd przyjął, że skarżący odpowiada za zobowiązanie podatkowe Spółki, tj. za cudzy dług, nie zaś za własne zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że nie doszło do zbiegu odpowiedzialności karnej skarbowej i administracyjnej za ten sam czyn. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do organu podatkowego I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w sprawie skarg pauliańskich oraz wyjaśnienie okoliczności, czy wierzytelności Spółki wynikające z umowy z dnia [...] r. Rep A nr [...] z odroczonym terminem płatności do dnia [...]r., istniejące na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, istnieją nadal i są wymagalne na dzień dzisiejszy od T. K., nabywcy nieruchomości, o której mowa w umowie z dnia [...] r., a także czy ujawniono inne, nowe, składniki majątkowe Spółki. W następstwie tych czynności Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wyrokami z dnia [...] r., sygn. akt [...] , oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...] , Sąd Okręgowy w Ł. l Wydział Cywilny oddalił powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. o uznanie czynności prawnej zbycia wskazanych nieruchomości za bezskuteczną, a Sąd Apelacyjny w Ł. l Wydział Cywilny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , oraz wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , oddalił apelację z powództwa Skarbu Państwa odpowiednio przeciwko B spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. oraz Centralnemu Funduszowi Inwestycyjnemu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., z udziałem interwenienta ubocznego po stronie pozwanej Polskiego Biura Finansowego A S.A. w Ł.. Następnie organ podniósł, iż według wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki, zawartych w piśmie z dnia [...] r., będącego odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] ., T. K. nie jest dłużnikiem Spółki w związku z wierzytelnością tej Spółki, wynikającą z umowy z dnia [...] r. Rep [...] nr [...] z odroczonym terminem płatności do dnia [...] r., ponieważ w związku z uregulowaniem zobowiązań za Spółkę w stosunku do osób trzecich, zwolniła się ona z obowiązku spłaty określonej w akcie notarialnym z dnia [...] r., Rep. [...] wierzytelności, z uwagi na zaistniałą kompensatę wzajemnych wierzytelności względem tych samych stron, które umarzają się z mocy prawa do wysokości wierzytelności niższej, na podstawie art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy uznał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie ujawniono nowych składników majątkowych Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. Ten stan potwierdza protokół - wypis z dnia [...] r., sygn. akt [...], sporządzony na rozprawie przez Sąd Rejonowy dla Ł.- W. w Ł, Wydział l Cywilny z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W wyjawienie majątku z udziałem A Polskie Biuro Finansowe SA, reprezentowanej przez jej pełnomocnika. Brak majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, zdaniem organu, wynika również z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, spisanego w dniu [...] r. z Prezesem Spółki w osobie skarżącego oraz z powodu braku pozytywnych odpowiedzi, pomimo podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych w dniu [...] r., tj. skierowaniu zapytań do wszystkich Sądów Rejonowych, Wydziałów Ksiąg Wieczystych, jak i w dniu [...] r. skierowaniu zapytań do wszystkich Starostw Powiatowych w sprawie ujawnienia majątku Spółki. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1) art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, po otrzymaniu w dniu [...] r. zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz prawie do wypowiedzenia się, organ prowadził bowiem czynności wyjaśniające, o czym świadczy doręczone skarżącemu w dniu [...] r. pismo informujące, iż sprawa nie zostanie rozpoznana w ustawowym terminie z uwagi na trwające czynności wyjaśniające; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu oceny, że egzekucja wobec Spółki była prowadzona w stosunku do całego ujawnionego majątku, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji oraz że nie wystąpiła, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. okoliczność uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 3) art. 116 § 1 O.p., poprzez: a) obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, mimo że zobowiązanie to jest, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], karą wymierzaną podatnikowi za delikt administracyjny, która nie jest zaległością podatkową; b) wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego mimo nie wykazania, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. organ podatkowy podał, że w toku postępowania strona skarżąca była wielokrotnie zawiadamiana o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, jednak nigdy z tego prawa nie korzystała. Równocześnie organ odwoławczy przyznał, że wyroki Sądu Apelacyjnego w Ł. zostały włączone do akt sprawy po doręczeniu skarżącemu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, niemniej jednak były one znane stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r. ([...]) uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że rozważania zawarte w prawomocnym wyroku WSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], wobec braku podstaw prawnych do odstąpienia od nich, są wiążące. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących okoliczności, z powodu których WSA w Ł. podejmując poprzednie orzeczenie uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]., podkreślił, iż Sąd, uchylając tę decyzję, uznał, iż organy podatkowe, przenosząc na Stronę Skarżącą odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r., nie wykazały zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, tj. nie wykazały niemożności egzekwowania tego zobowiązania z wymagalnej wierzytelności Spółki należnej od T. K, a nadto podjęły rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności przedwcześnie, tj. pomimo nie zakończenia wszczętego z powództwa organu podatkowego pierwszej instancji postępowania cywilnego w trybie tzw. skarg paulińskich o uznanie za bezskuteczne wobec organów podatkowych czynności zbicia należących do Spółki nieruchomości. Zalecenia Sądu w tym zakresie zostały przez organy podatkowe wykonane w toku ponownego rozpoznawania sprawy, co czyni zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy za chybiony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie będącego, w ocenie Skarżącego, zaległością podatkową Sąd stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie z uwagi na powołany na wstępie art. 153 p.p.s.a. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wniósł A. K. Wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd II instancji podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekający w niniejszej sprawie nie mógł być związany ocena prawną zawartą w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], bo oceny takiej w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za sankcję administracyjną w wydanym orzeczeniu nie zawarł. Podkreślono, że zagadnieniem, które stanowi istotę sporu w przedmiotowej sprawie zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia [...] r., I FPS 2/09 i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tejże uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej dwukrotnie rozpoznawał skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. i wyrok tego Sądu z 9 września 2009 r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sąd II instancji podnieść należy, iż w dniu [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia [...] r., [...]rozpatrując przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, podjął uchwałę następującej treści: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki." Wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi nieopodatkowaną należność budżetową. Niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne, których funkcją jest represja oraz prewencja. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które je nałożono. Zdaniem powiększonego składu NSA z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełnym zakresie akceptuje, wiążące go, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie [...], jak również, tym samym, pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia [...] r., sygn. akt[...], a mianowicie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę nie stanowi zaległości podatkowej, w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za którą odpowiada członek zarządu spółki. W związku z powyższym, we wskazanym wyżej zakresie, skargę A. K. uznać należało za zasadną, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni stanowisko o braku cech podatku w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, z wszystkimi tego konsekwencjami dla ustalania zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe "A" S.A. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.