I SA/Łd 110/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2012 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczki za grudzień 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. określającą S. S.: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 91 835 zł; - kwotę odsetek za zwlokę w wysokości 292 zł, naliczonych od niezapłaconej w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej za grudzień 2012 roku i określił: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 46 714 zł; - odsetki za zwłokę w kwocie 253 zł, naliczone od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej za grudzień 2012 roku. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił S.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w trakcie roku podatkowego należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r.. Wszczęcie postępowania poprzedzała kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2012 r., którą objęto dokumentację prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej - zarejestrowanej pod nazwą A - z tytułu dochodów uzyskanych, z której w 2012 r. opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, według stawki liniowej, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.. Organ ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A podatnik, poza stacją paliw (dochody uzyskane z której wykazał w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. ), prowadził także punkt skupu złomu w G. przy ul. A 48/50 (dochody uzyskane z którego pominął ww. zeznaniu), posługując się imieniem i nazwiskiem S. B. oraz nazwą firmy "B.". W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanym przypadku miało miejsce zjawisko określane mianem firmanctwa, przy czym podatnikiem jest S. S., który pod cudzym szyldem prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. S. B., zdaniem organu, w rzeczywistości nie prowadził samodzielnie i na własne ryzyko działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w punkcie skupu B., a jedynie udostępniał do celów prowadzenia działalności w tym zakresie swoje dane osobowe i dane firmy. W ten sposób umożliwił zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Zatajenie źródła przychodów wiązało się - zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - z dążeniem do uniknięcia kumulacji dochodów, rodzącej konieczność opłacenia wyższego podatku. Konsekwencją powyższego było uznanie, że przychody i koszty odnoszące się do działalności w punkcie skupu złomu winy być uwzględnione przy ustaleniu dochodu z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W wyniku analizy dokumentacji dotyczącej działalności w punkcie skupu złomu, organ podatkowy pierwszej podatkowy instancji stwierdził: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 399 257, 48 zł. na którą składały się: - kwota 261 300, 09 zł - wynikająca z nierzetelnych formularzy przyjęcia odpadów metali, które wg zeznań świadków nie zawierały ich podpisu; - kwota 137 957, 39 zł - wynikająca z formularzy przyjęcia odpadów metali, dane zawarte na których nie pozwoliły na zidentyfikowanie wskazanych na nich osób sprzedających złom; 2. zaniżenie przychodów o kwotę 3 200 zł wynikającą z faktury z 27 września 2012 r. Nr [...] pominiętej w ewidencji podatkowej prowadzonej w punkcie skupu złomu. W konsekwencji organ ustalił wartość przychodów w kwocie 1 148 747, 73zł oraz wartość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 679 222, 48zł. Nadto, w następstwie weryfikacji przedłożonej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej - w której podatnik wykazał przychody i koszty odnoszące się wyłącznie do prowadzonej stacji paliw, organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za badanie techniczne pojazdu [...], Nr rej. [...] w kwocie 80.67 zł - udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z 27 lutego 2012 r. oraz kosztu ubezpieczenia OC tego samochodu w kwocie 609 zł - udokumentowanego Polisą Nr [...] z 14 sierpnia 2012 r.. W ocenie organu ujęcie ww. wydatków po stronie kosztów, w sytuacji gdy pojazd którego dotyczyły wydatki nie był wykorzystywany w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Stwierdzono również nieterminową zapłatę zaliczki w kwocie 4 039 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2012 r., tj. 22 maja 2012 r.- zamiast w terminie do dnia 21 maja 2012 r., co stanowiło naruszenie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu ustalenia te stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej (po wcześniejszym zakwestionowaniu rzetelności księgi podatkowej prowadzonej w punkcie skupu złomu) za prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152 poz. 1475 ze zm.), a w konsekwencji do uznania jej - na podstawie art. 193 § 4 o.p. za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów za listopad 2012 r. oraz kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2012 r.. Tym samym dochód z działalności gospodarczej oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 organ ustalił na podstawie zgromadzonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości (art.23 § 2 o.p.). Zdaniem organu stwierdzone nieprawidłowości, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów skutkowały zaniżeniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r.. Jednocześnie wskazano iż w zakresie niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2017 r.. W związku z powyższym na podstawie art. 53a o.p. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności ww. zaliczki za grudzień 2012 r. określono naliczając je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tej zaliczki, do dnia złożenia zeznania za 2012 rok - tj. do 10 kwietnia 2013 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. stwierdził, że ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, tj. m.in.: brak posiadania przez S. B. środków pieniężnych, które pozwoliłyby na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, aktywność podatnika przy prowadzeniu punktu skupu B., ustalanie ceny skupu złomu wspólnie z S. B., dostarczanie pieniędzy do punktu skupu w celu dokonania zapłaty dostawcom złomu do tego punktu, na opłacenie przez S. B. usług księgowych, na wypłatę wynagrodzenia dla pracownika, pobieranie pieniędzy za sprzedany złom z punktu skupu czy zeznania świadków pozwalały przyjąć, że podatnik, poza zarejestrowaną na siebie stacją paliw, prowadził także działalność w przedmiocie skupu i sprzedaży złomu. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje jednak na to. że punkt skupu złomu podatnik prowadził wspólnie z S. B. z tym, że formalnie działalność była zarejestrowana na S. B. Niewiarygodne są, w ocenie organu drugiej instancji twierdzenia, jakoby strona nie prowadziła działalności w zakresie skupu/sprzedaży złomu. Nie można również przyjąć (wbrew stanowisku organu pierwszej instancji), że działalności w tym zakresie nie prowadził również S. B. Albowiem - co zeznał S. B. i potwierdzili kontrahenci punktu skupu złomu, że czynnie uczestniczył on w prowadzeniu punktu skupu złomu - przyjmował złom, zawoził złom do nabywcy, przyjmował zapłatę od nabywcy, podejmował inne prace związane z działaniem punktu skupu złomu. Pomagała mu w tym jego konkubina A. W. oraz jego znajomi Ł. M. oraz R. M. i M. F.. W ocenie organu S. B. tworzył jednocześnie (w porozumieniu z podatnikiem) pozory prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie na własne nazwisko. Podatnik, działając w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierzał (za zgodą S. B. - co sam potwierdził) do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne było współdziałanie z S. B. Zarówno strona jak i S. B. - ukrywali w obrocie zewnętrznym to, że punkt skupu złomu prowadzili wspólnie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego wskazuje na sprawowanie przez podatnika roli wspólnika w interesach prowadzonych z S. B. Ponieważ działalność strony i S. B. nie została zarejestrowana w formie spółki, zatem nie zostały też zgłoszone prawa wspólników w udziale w zysku. organ odwoławczy przyjął, że prawo do udziału w zysku ze wspólnej działalności podatnika i S. B. wyniosło po 50%. W konsekwencji powyższego, przychody i koszty uzyskania przychodów firmy B. za 2012 rok, zdaniem organu odwoławczego należało przypisać obu ww. osobom, przy braku dowodów przeciwnych, po połowie. Na umówiony podział zysku po połowie wskazał S. B., a inny stosunek udziału w zyskach i stratach uzyskiwanych z punktu skupu złomu nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał w konsekwencji, że punkt skupu złomu prowadził podatnik razem z S. B. i przypisał S. S. połowę przychodów i kosztów uzyskania przychodów odnoszących do tego punktu skupu złomu. Poza tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż analiza zgromadzonych w sprawie dowodów (porównanie danych z formularzy, znajdujących się dokumentacji księgowej firmy B. z danymi z protokołów przesłuchań osób wskazanych na tych formularzach jako dostawcy odpadów - złomu), dawała podstawę do stwierdzenia, że część z umów, to dowody nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają m.in.: zeznania/oświadczenia świadków, fakt, że część formularzy nie zawiera danych na podstawie których można by zidentyfikować osoby sprzedające złom, bądź zawiera dane osób fizycznych, które zmarły przed dniem sprzedaży wskazanym na formularzu. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności uzasadniały zakwestionowanie rzetelności formularzy przyjęcia odpadów metali (wymienionych na str. 29-44 i 45-54 decyzji organu pierwszej instancji). Formularze te nie dokumentują bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży towaru opisanego tymi formularzami pomiędzy podmiotami na tych formularzach wskazanymi, w ilościach i za cenę na nich wskazanych. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie niezasadnego pominięcia w ewidencji podatkowej kwoty 3 200 zł wynikającej z faktury z 27 września 2012 r., dokumentującej sprzedaż złomu. Tym samym, w świetle stwierdzonych nieprawidłowości za zasadne uznał stanowisko, odnośnie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w punkcie skupu złomu za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Wskazał przy tym, że dokonane ustalenia uzasadniają określenie dochodu uzyskanego z punktu skupu złomu w wysokości innej niż wynikająca z prowadzonej w nim podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnośnie prowadzonej przez podatnika stacji paliw, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył (wbrew stanowisku organu podatku pierwszej instancji), że wydatki z tytułu opłat za badanie techniczne pojazdu [...] udokumentowane fakturą z 27 lutego 2012 r. oraz z tytułu kosztu ubezpieczenia OC tego samochodu - udokumentowane Polisą z 14 sierpnia 2012 r., są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Brak jest dowodów na zakup paliwa do tego samochodu, co mogłoby świadczyć, że samochód ten nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika jednak, że był on przez podatnika użyczony i wykorzystywany w działalności punktu skupu złomu, współprowadzonego przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć dochód ze stacji paliw w wysokości wynikającej z prowadzonej dla stacji paliw podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi zaś na fakt, iż w księdze podatkowej prowadzonej w punkcie skupu złomu niezasadnie ujęto dowody nie odzwierciedlające stanu faktycznego, jak również pominięto jedną fakturę dokumentującą rzeczywistą sprzedaż, uzasadnionym jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (w tym dochodu do opodatkowania/ i jej określenie (w tym określenie dochodu do opodatkowania) na. podstawie art. 23 § 2 o.p., w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione o dane wynikające ze zgromadzonych dowodów. Zdaniem organu skoro sporne dowody (formularze) są nierzetelne, zaś w toku prowadzonego postępowania, podatnik nie przedłożył innych rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupu złomu w ilościach wynikających z formularzy dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zasadnym było pominięcie tych wydatków przy ustalaniu dochodu firmy podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalony w sprawie stan faktyczny nie uprawniał organu podatkowego do uwzględnienia wskazanych w spornych dowodach kwot przy ustalaniu podstawy opodatkowania, bowiem stanowiłoby to w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że strona poniosła wydatek będący w związku z uzyskiwanym przychodem pomimo braku rzetelnego dowodu na potwierdzenie tego faktu. Skoro dowodem poniesienia wydatku miał być formularz, który okazał się nierzetelny, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdy z zakwestionowanych formularzy. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien posiadać jakiekolwiek materialne dowody w tym zakresie, by udokumentować, że wydatki, na które się powołuje są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji ww. normy prawnej. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup złomu od części osób fizycznych nieprowadzących działalności są nierzetelne. Należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W świetle powyższego organ po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości określił sporne zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę w wysokości wskazanej na wstępie niniejszego uzasadnienia. W skardze S. S. zarzucił naruszenie art. 120, 121. 122, 180. 187. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja została wydana w związku z wcześniejszym uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Ustalenia będące podstawą wydania kolejnej decyzji (na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy) oparte zostały, zdaniem skarżącego, na tych samych dowodach, co decyzja uchylona. Ponowne postępowanie organów podatkowych, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, nie dokonało, zdaniem skarżącego, naprawy wcześniej prowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając zaskarżone rozstrzygniecie, w którym skarżącemu przypisano połowę dochodów uzyskiwanych z punktu skupu złomu, skarżący nie podzielił stanowiska organu. Zakwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą B Podniósł, że w odpowiedzi na jego wniosek o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania 63 świadków (wymienionych w treści skargi), organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów. Odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do zeznań tych świadków przeprowadzonych w postępowaniu toczącym się wobec S. B., w opinii skarżącego naruszyło zasadę bezpośredniości postępowania oraz pozbawiło skarżącego czynnego uczestnictwa w przesłuchaniach. Wskazał ponadto na brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. F. - pracownika skupu B., który mógł mieć, zdaniem skarżącego, wiedzę przesądzającą o jego odpowiedzialności. Skarżący stwierdził, iż dowody na których oparto rozstrzygnięcie zaczerpnięto z innego postępowania, w którym nie był stroną i nie miał prawa uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach. W tej sytuacji nie miał możliwości obrony i wykazania, że S. B. mija się z prawdą. W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do możliwości przyjęcia przez organ drugiej instancji, że skarżący obok prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą A, był także "cichym" wspólnikiem działalności gospodarczej jaką prowadził pod firmą "B." S. B. Zarzuty i argumentacja zawarta w skardze koncentrują się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego, w kontekście wykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2017 roku nr. [...],[...]. W ocenie Autora skargi zalecenia te nie zostały wykonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a zatem Dyrektor Izby Skarbowego rozpoznając ponownie odwołanie nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Opisaną wyżej decyzją z dnia [...] marca 2017 roku organ odwoławczy uchylił decyzję z dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że stwierdzenie firmanctwa w relacjach pomiędzy skarżącym, a S. B. było przedwczesne, nie można wykluczyć bowiem, że S. B. prowadził jednak działalność gospodarczą, konsekwencje której chciał przerzucić na skarżącego. Stwierdził także, że nie można wykluczyć tej wersji zdarzeń, zgodnie z którą S. S. i S. B. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji DIS w Ł. wskazał na konieczność ponownego przesłuchania S. B., M.F. oraz strony ( S.S.), ponowne rozważenie konieczności przesłuchania przedstawicieli firm zbywających złom do firmy "B.", ponownego rozpatrzenia wniosków dowodowych strony. Zwrócił także uwagę na przydatność analizy transakcji na rachunku bankowym związanych z działalnością gospodarczą S. B. oraz na brak protokołu z badania podatkowej księgi i przychodów skarżącego za rok 2012. Wykonując te zalecenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał na przesłuchanie w charakterze strony skarżącego. S. S. mimo doręczenia mu wezwania w wyznaczonym terminie nie stawił się na przesłuchanie ( na dzień 16 listopada 2017 roku ).Skarżący w żaden sposób nie usprawiedliwił swego kolejnego niestawiennictwa, nie złożył także żadnych wyjaśnień pozbawiając się ten sposób możliwości przedstawienia organom podatkowym swego punktu widzenia oraz szczegółów współpracy z S. B. w ponownym postępowaniu. Należy w tym miejscu wspomnieć, że organy dysponowały zeznaniami jakie S. S. złożył w toku postępowania kontrolnego, które toczyło się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 w stosunku do S. B. – zeznania z dnia 8 maja 2014 roku. Zeznaniom tym organy odmówiły wiary. Wracają do kwestii uchylenia się przez skarżącego od złożenia zeznań w ponowionym postępowaniu, należało uznać, że organy zasadnie uznały, że taka postawa strony jest jednoznaczna ze skorzystaniem przez nią z prawa odmowy składania zeznań, które przysługuje stronie na podstawie art.199 O.p. Należy także podnieść, że po sporządzeniu protokołu z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok ( w ponownym postępowaniu ) i ustaleń w nich zawartych w tym dotyczących przypisania skarżącemu przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej pod firmą "B.", ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie skorzystali ze swoich uprawnień i nie przedstawili zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń, ani dowodów, które umożliwiłyby organom na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania ( art.193 § 8 O.p ). Strona również nie skorzystała z możliwości przedstawienia swoich racji w trybie art.200 O.p. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał S. B. do przedłożenia historii rachunku bankowego prowadzonej przezeń w 2012 roku działalności gospodarczej. S. B. zgłosił się na wezwanie organu, lecz przedłożył jedynie dokumenty dotyczące zaciągniętych w 2012 roku kredytów bankowych, które znane były organom podatkowym, jednocześnie oświadczył, że nie ma możliwości wydrukowania historii rachunków bankowych, nie pamięta numeru konta bankowego, które wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zresztą sporadycznie, bowiem należności z reguły odbierał osobiście. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że pomimo stawiennictwa organ pierwszej instancji ponownie nie przesłuchał świadka S. B. i mimo wyraźnych w tym zakresie wytycznych zawartych w decyzji z dnia [...] roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku. Wskazać jednak należy, że rozstrzygając niniejszą sprawę organy dysponowały zeznaniami, jakie S. B. składał dwukrotnie – po raz pierwszy w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, które toczyło się w związku z prowadzona przezeń działalnością gospodarczą pod firmą "B.", ale także w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym strony i zeznania te, co do istoty są ze sobą zgodne. W ocenie Sądu konieczność powtórzenia dowodu z zeznań świadka powinna być uzasadniona tym, że zeznania już złożone są wadliwe - nie pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, występują w nich wewnętrzne sprzeczności lub ich treść jest sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Takich cech nie noszą zeznania S. B.. Wynika z nich, że wraz z S.S. podjęli decyzję o rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Ustalili, że razem otworzą i wspólnie będą prowadzić skup złomu. Działalność miała być zarejestrowana na S. B. ze względu na możliwość opłacania niższych składek na ubezpieczenie społeczne ZUS. S. S. miał wyłożyć pieniądze na prowadzenie działalności, a zarobkami mieli dzielić się po połowie. Skarżący załatwił najem placu na ul. A od GS Samopomoc Chłopska w G. Wskazał także, że finansowanie działalności wspólnie prowadzonego punktu skupu polegało na tym, że S. S. przywoził rano pieniądze ( np. kwotę 5.000 złotych ), a gdy w ciągu dnia pracy pieniędzy zabrakło, dowoził je. Zabierał także "utarg". Z zeznań S. B. wynikało również, że S. S. udostępnił do prowadzenia działalności punktu złomu jeden ze swoich samochodów ciężarowych D. Organy, zgodnie z art.191 O.p oceniają na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle innych dowodów zebranych w sprawie okoliczności wynikające z zeznań S. B. znalazły potwierdzenie. Spośród tych dowodów szczególnie istotne znaczenie ma zeszyt, który prowadziła świadek A.W. ( konkubina S.B. ). Zapisy w zeszycie zawarte obejmują okres od 19 stycznia 2012 roku do 5 czerwca 2012 roku, obejmują one kwoty jakie skarżący przywoził do punktu złomu i jakie z tego punktu odbierał. Wpisy za okres do dnia 4 kwietnia 2012 roku zawierają podpisy S. S. i S. B. Nie sposób nie zgodzić się z organami podatkowymi, że zapisy zawarte w przedmiotowym zeszycie potwierdzają twierdzenia S. B. Zakładając nawet, że zeszyt ten i zawarte w nim pokwitowania obrazują pożyczki udzielane przez S. S. S..B., to takie wręcz samarytańskie zaangażowanie skarżącego w działalność prowadzoną przez obcą mu osobę jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i wskazuje na współprowadzenie przez S. S. działalności gospodarczej pod firmą "B.", a do tego sprowadzają się ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Co więcej twierdzenia S. B. znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków W. S. – Prezes GS Samopomoc Chłopska ( w zakresie uczestnictwa skarżącego w negocjacjach dotyczących wynajmu placu, na którym prowadzona była działalność "B." ), A. W., ale także zeznaniach skarżącego ( stwierdził, że bywał w punkcie złomu czasami dwa razy dziennie, użyczał B. samochodów, zdarzało się, że jeździł do klientów odebrać złom, zawoził także złom wraz z B. do firmy w Ł.). W ocenie Sądu, takie zaangażowanie przekracza ramy zwykłych relacji wynikających z koleżeństwa. W ocenie sądu zatem zeznania S. B., którymi organy dysponowały, w łączności z pozostałym materiałem dowodowym, bez kolejnego przesłuchania tego świadka w ponowionym postępowaniu pozwalały na dokonanie bezbłędnych ustaleń faktycznych. Zatem niewykonanie zaleceń organu odwoławczego w zakresie potrzeby ponownego przesłuchania S. B. pozostało bez wpływu na wynika sprawy. Ta uwaga dotyczy także niepozyskania zestawienia operacji na koncie S. B. ( mimo, że organ pierwszej instancji podjął działania aby zestawienie to pozyskać ). Skoro z zeznań S. B. wynikało, że płatności za złom z jego firmowego konta dokonywane były sporadycznie, zaś dominującą formą były płatności gotówkowe, to nie pozyskanie tego dowodu w ponowionym postępowaniu także nie miało wpływu na wynik sprawy. Okolicznością potwierdzającą gotówkowy charakter rozliczeń są także znajdujące się w aktach sprawy "formularze przyjęcia odpadów metali" i faktury sprzedaży. Jak wyżej wspomniano, uchylając decyzję z dnia [...] grudnia 2016 roku DIS w Ł. wskazał na potrzebę ponownego przesłuchania M. F. (mężczyzna ten w początkowym okresie działalności punktu skup "B." pracował tam jako kierowca ). Przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe, bowiem M. F. nie odbierał kierowanych na ustalony przez Policję adres jego miejsca pobytu wezwań. Należy godzić się z organem pierwszej instancji, że ponowne poszukiwanie wiedzy u kontrahentów "B." ( podmiotów kupujących złom, jak i osób, które złom sprzedawały temu podmiotowi – 63 świadków, których nieprzesłuchanie zarzucił Autor skargi ) na temat formy w jakiej "B." prowadził działalność gospodarczą, w szczególności relacji pomiędzy S. B., a S. S. jest zbędne. Z jednej strony oczywistym jest, że dla nabywców złomu właścicielem "B." był S. B., gdyż to na jego nazwisko zarejestrowana została działalność gospodarcza, jego nazwisko figurowało na dokumentach sprzedaży, umowach o współpracy. W związku z tym logicznym jest wniosek, że w stosunkach zewnętrznych S. B. występował jako właściciel punktu skupu. Uwagi te dotyczą także owych 63 świadków, których nieprzesłuchanie jest jednym z zarzutów zawartych w skardze. Zeznania tych osób odebrane w pierwotnym postępowaniu nie pozwalają na przyjęcie, żeby posiadali oni szczególną wiedzę na okoliczność tego, kto jest rzeczywistym właścicielem "B.". Z protokołów zeznań tych osób wynika, że nie znali oni osób, które przyjmowały od nich złom, przebywały na terenie punktu skupu, czy też płaciły im za dostarczony złom. Być może ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie byłoby uzasadnione, a zarzut podniesiony w skardze skuteczny, gdyby organ odwoławczy utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku, który przyjął konstrukcję firmanctwa i przypisał "całość" działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B." skarżącemu. Organ II instancji jednak wydał decyzję reformatoryjną, w której stwierdził wspólne prowadzenie tej działalności przez skarżącego i S. B. Zatem wiedza przede wszystkim podmiotów, które nabywały złom od "C" związana z zewnętrznymi przejawami działalności gospodarczej nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzonym w niej udziałem skarżącego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ustalone okoliczności sprawy: brak środków pieniężnych S. B. na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie skupu złomu, aktywność skarżącego w ramach tej działalności polegająca na nieodpłatnym użyczeniu samochodu stanowiącego jego własność dla potrzeb przewożenia złomu, wagi, wreszcie własnego wysiłku – jako kierowcy w dostawie złomu do punktu skupu i wywozie złomu do nabywców, zaangażowanie własnych środków pieniężnych, które dostarczał do punktu skupu, zarówno na skup złomu, jak i opłacenie usług księgowych oraz wynagrodzenia pracowników, tankowanie paliwa do nieodpłatnie użytkowanych przez punkt skupu samochodów D na prowadzonej przez siebie stacji paliw, bez dokumentowania wydatków z tego tytułu, ustalania cen skupu złomu wraz z S. B., pobieranie pieniędzy za sprzedany złom z punktu skupu oraz prowadzenie negocjacji cenowych w sprawie wynajmu placu pod działalność punktu skupu, pozwalały na przyjęcie, że skarżący wspólnie z S. B. prowadził działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty i wspierająca je argumentacja nie zasługują na uwzględnienie i dlatego też na podstawie art.151 P.p.s.a skargę oddalił. dc