I SA/Łd 1101/16

Dnia 29 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oraz uchylenia decyzji w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] 2016 r., określającą J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 31.650 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał je w mocy. Z akt sprawy wynika, że wobec nieuregulowania przez podatniczkę kwoty podatku zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., powstała zaległość podatkowa objęta następnie postępowaniem egzekucyjnym. W dniu 24 czerwca 2016 roku podatniczka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-36, wskazując na błędne zaliczenie do dochodu wartości umorzonych przez bank odsetek karnych. Wyjaśniła, że będąc kredytobiorcą wpadła w pętlę, wskutek której spłaciła kredyt w wysokości prawie dwukrotnie wyższej niż wzięła, z powodu odsetek umownych (karnych). Stwierdziła również, że bank widząc i rozumiejąc jej sytuację oraz stopień zaangażowania w spłatę, a także całkowitą niemożliwość dalszych świadczeń - umorzył pozostałe odsetki karne i wystawił na tę okoliczność PIT-8C. W następstwie wskazanej powyżej korekty zeznania, w dniu 7 lipca 2016 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umowy o kredyt budowlany nr [...], zawartej w dniu 11 października 1999 r. z A Bankiem S.A. w K., podatniczka uzyskała kredyt przeznaczony na sfinansowanie zakończenia budowy domu jednorodzinnego. W związku z kłopotami ze spłatą ww. kredytu, w dniu 16 kwietnia 2010 r. B Bank Spółka Akcyjna, jako strona umowy kredytu hipotecznego numer [...] z dnia 11 października 1999 r. zawartej pomiędzy A Bankiem S.A. a podatniczką jako dłużnikiem, wystosował do strony pismo informujące, że istnieje możliwość zawarcia porozumienia w przedmiocie dobrowolnej spłaty zadłużenia wynikającego z umowy kredytu hipotecznego. Z pisma tego wynika, że na dzień 14 kwietnia 2010 r. zadłużenie z tytułu wyżej wskazanej umowy kredytowej wynosiło łącznie 122.922,92 zł (kapitał 9.388,52 zł, odsetki umowne 2.650,00 zł, odsetki karne 110.884,40 zł). W związku z powyższym Bank poinformował podatniczkę o możliwości umorzenia 60% odsetek karnych pod warunkiem dokonania spłaty pozostałego zadłużenia w formie jednorazowej wpłaty. Następnie w dniu 14 maja 2012 r. podatniczka zawarła z B Bank S.A. ugodę długoterminową. W § 1 pkt 3 przedmiotowej ugody wskazano, że aktualne zadłużenie wynikające z w/w umowy wynosi 117.684,31 zł, na które składają się: 1) kapitał - 1.888,52 zł, 2) odsetki umowne - 2.650,98 zł, 3) odsetki karne - 113.144,81 zł naliczone do dnia 01.05.2012 r. Zgodnie z ugodą opisane powyżej zadłużenie podatniczka zobowiązała się wpłacić w 12 ratach, natomiast Bank zobowiązał się umorzyć kwotę 107.487,56 zł stanowiącą 95% odsetek karnych. W konsekwencji powyższych zapisów ugody, B Bank S.A. wystawił stronie informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za rok 2014, wykazując jako uzyskany przez nią przychód kwotę umorzonych odsetek karnych w wysokości 107.487,56 zł. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] 2016 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 31.650,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 7.641,85 zł. W decyzji z [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w następstwie umorzenia przez Bank odsetek karnych, u podatniczki doszło do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Podstawą umorzenia odsetek karnych była zawarta ugoda, która przewidywała m.in. umorzenie części naliczonych odsetek karnych (powstałych w związku z umową kredytową). Powyższe oznacza, że przed zawarciem ugody Bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki karne z tytułu uchybienia postanowieniom umowy kredytowej. Podatniczka była zobowiązana do ich zapłacenia jeszcze przed zawarciem ugody oraz zwolnieniem z długu, dlatego też umorzenie tych odsetek nie jest obojętne podatkowo. Umorzenie przez Bank odsetek karnych od zadłużenia przeterminowanego stanowi dla podatniczki świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania strona została zwolniona z naliczonego wcześniej zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jej majątku. W konsekwencji Bank był zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT - 8C o wysokości uzyskanego przychodu z tytułu umorzenia tych odsetek, natomiast zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka była obowiązana wykazać ten przychód w zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w dniu 28 maja 2015 r., z uwagi na brak zapłaty zobowiązania wynikającego ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2014, wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ł. przekazał organowi podatkowemu należność w wysokości 7.641,85 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny, natomiast wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez podatniczkę w zeznaniu złożonym w dniu 28 kwietnia 2015 r., tj. 31.650.00 zł, pozostaje prawidłowa. Organ odwołał się do treści art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., z którego wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Domniemanie to może być obalone jedynie w przypadku, gdy po przeprowadzeniu postępowania, organ wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ obowiązany jest zatem określić wysokość zobowiązania podatkowego w każdym wypadku ujawnienia w toku postępowania podatkowego wykazania w deklaracji wysokości zobowiązania niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Organ stwierdził, że skorygowane zeznanie dołączone przez podatniczkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma charakteru samoistnego, gdyż jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku. Skoro zatem wobec wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wniosek podatniczki nie został uwzględniony, dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie nie wywołuje skutków prawnych, gdyż ustaje byt prawny dokonanej korekty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r. II FSK 296/11, a także uchwała tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ nie ma podstaw prawnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego tożsamej z wynikającą z deklaracji podatkowej. Organ wyjaśnił ponadto, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl bowiem art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia z dnia [...] 2016 r. - brak jest podstaw prawnych i faktycznych do wstrzymania jej wykonania, gdyż nie jest ona decyzją ostateczną, a zatem z mocy prawa nie podlega wykonaniu. Na wyżej opisaną decyzję J. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając obrazę art. 11 ust. 1 w zw. z ort. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie wyegzekwowanej ponad kwotę 3.579,00 zł, tj. w kwocie 7.641,85 zł na podstawie złożonej korekty. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania i określenia podatku za rok 2014 w kwocie 3.579,00 zł oraz nadpłaty 7.641,85 za ten rok. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy oceny czy umorzenie przez Bank odsetek karnych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy kredytowej, spowodowało u podatniczki powstanie podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w pkt 9 wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła". Z kolei przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co w szczególności należy uważać za przychody z innych źródeł. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, czyli każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128) poprzez umowę kredytu, bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z nich na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz do zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z art. 78 Prawa bankowego wynika, że do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spłaty oprocentowania kredytu. Zarówno otrzymanie kredytu, jak również jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Sąd podzielił stanowisko organów, że tzw. odsetki karne od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy kredytowej, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, czyli takie, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Umorzenie takich odsetek jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. W przypadku skarżącej Bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki karne. W tej sytuacji umorzenie tych naliczonych i wymagalnych odsetek, stanowiło dla skarżącej nieodpłatne świadczenie, ponieważ w jego wyniku skarżąca została zwolniona z wcześniejszego zobowiązania i nie doszło do uszczuplenia jej majątku o kwotę zaległych odsetek w związku z koniecznością ich spłaty. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, zgodnie z którym w następstwie umorzenia przez Bank odsetek karnych, doszło po stronie skarżącej do powstania, podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, skarżąca jest obowiązana wykazać ten przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Sąd podzielił również pogląd i argumentację organu odwoławczego, że wobec nieuwzględnienia wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty, dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie nie wywołuje skutków prawnych, gdyż ustaje byt prawny dokonanej korekty. Skoro zatem organ nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego przez skarżącą w pierwotnej deklaracji, nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji, co ma swoje umocowanie w treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. A.R.