I SA/Łd 1102/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA J. Antosik, J. Brolik (spr.), Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadku oddala skargę. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Łodzi III - Wydziału Cywilnego z dnia 01 marca 2002r. sygn. V Ns II 1318/98 wynika, że spadek po zmarłym W. B. nabyli: żona A. B. i syn W. B. po 3/10 części oraz brat Z. B. - 4/10 części. Ze złożonych przez spadkobierców zeznań podatkowych wynika, że w spadku po ww. zmarłym pozostało gospodarstwo rolne położone we wsiach P. gm. P. i D., B. G. gm. Z., zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi oraz - część nieruchomości położonej w Ł.przy ul. Ł. , zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nabycie takie podlega podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. l ust. l ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn(upsd) (t. jedn. Dz. U. Nr 16 z 1997r. poz.89 z późn. zm.). W trakcie prowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. postępowania wartość nabytego przez skarżącego udziału w spadku ustalona została na kwotę 49.568 zł. W postępowaniu tym pełnomocnik skarżącego kwestionował jedynie przyjęcie przez Urząd, że skarżący nabył w spadku udział w całej masie spadkowej - a nie ww. gospodarstwo rolne, zgodnie z wolą spadkodawcy wyrażoną w testamencie ustnym, na podstawie którego stwierdzono prawa do spadku. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia w/w zastrzeżeń - decyzją z dnia [...] Nr [...]- Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - B. ustalił podatek od przedmiotowego nabycia na kwotę 2.135,60 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego ponownie kwestionuje przyjęcie, że pan Z. B. nabył 4/10 części całego spadku po zmarłym bracie. Nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] Nr [...] - Izba Skarbowa w Ł. utrzymała tę decyzję w mocy. Zarzuty zawarte w skardze do sądu administracyjnego. - naruszenie art. 7 upsd poprzez obciążenie skarżącego podatkiem spadkowym od rzeczy, których nie nabył w drodze spadku, - brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutów dotyczących naruszenia art.7 upsd. Zdaniem organów podatkowych. W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd wymienia jedynie wszystkich spadkobierców i przypadające im udziały, nie określając co wchodzi w skład spadku. Z chwilą uprawomocnienia się takiego postanowienia - powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art.6 ust.4 upsd). Na podstawie ww. postanowienia Sądu z dnia 01 marca 2002r. organy podatkowe obu instancji mogły jedynie uznać, że pan Z. B. nabył 4/10 części spadku po zmarłym bracie W. B. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy (art.924, 925 kc). Chwila śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Spadek nabywa się na podstawie testamentu lub ustawy. Właśnie na podstawie testamentu ustnego W. B., uznanego przez Sąd za ważny, Sąd orzekł kto nabywa spadek i w jakich częściach. Powyższe wynika jednoznacznie z uzasadnienia postanowienia Sądu. Z art. 7 upsd wynika m. in., że podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych w spadku rzeczy. W spadku po zmarłym bracie - skarżący nabył 4/10 udziału w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. Ł. oraz 4/10 części ww. gospodarstwa rolnego. Nabycie własności poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład spadku może nastąpić w wyniku działu spadku. Z akt sprawy wynika, że wniosek o dział spadku został przez skarżącego złożony w Sądzie Rejonowym w Łodzi w dniu 28 marca 2003 r. Nabycie rzeczy i praw majątkowych w wyniku działu spadku jest odrębną czynnością od nabycia praw do spadku. Należy więc uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza art.7 upsd. Nie można też stwierdzić, że w decyzji tej organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania. Decyzja spełnia wszelkie wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sporne niniejszym w zakresie skutków podatkowych nabycie spadku stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia z dnia 1.III.2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt V Ns II 1318/98. Z postanowienia tego wynika, że skarżący Z. B. na podstawie testamentu ustnego nabył spadek po zmarłym W. K. B. w 4/10 części. Z postanowienia tego nie wynika spadkobranie konkretnych, poszczególnych części masy spadkowej. Wprawdzie w testamencie spadkodawca wskazał trzech spadkobierców przyporządkowując w relacji do nich określone składniki masy spadkowej jednakże dla prawnej oceny powołania do spadku, nabycia spadku i - w konsekwencji publicznoprawnej - podatku od spadków, podstawowe i przesądzające znaczenie znajduje treść i zastosowanie unormowania art. 961 kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że - jeżeli spadkodawca przeznaczył oznaczonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku. Jeżeli takie rozporządzenie testamentowe zostało dokonane na rzecz kilku osób, osoby te poczytuje się w razie wątpliwości za powołane do całego spadku w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi wartości przeznaczonych im przedmiotów. Przepis art. 961 zd. 2 kodeksu cywilnego oparty jest na konstrukcji prawnej zgodnie z którą powołanie spadkobiercy może dotyczyć tylko ułamkowej części spadku a nie poszczególnych praw lub przedmiotów majątkowych. Powołani w sposób określony w przywołanym art. 961 zd. 2 kodeksu cywilnego spadkobiercy nabywają w częściach ułamkowych cały spadek, a więc - w konsekwencji - i udziały w poszczególnych przeznaczonych im prawach majątkowych. Wielkość udziału każdego spadkobiercy bowiem może być określona nie tylko cyfrowo, ale także w sposób opisowy. Na podstawie dziedziczenia testamentowego stwierdzonego (adekwatnym prawnie) postanowieniem sądu cywilnego, pan skarżący nie nabył gospodarstwa rolnego jako określonego składnika masy spadkowej ale powołany został do całości spadku w części ułamkowej (w 4/10 części). Wskazanie w testamencie, że skarżący ma otrzymać po spadkodawcy gospodarstwo rolne można i należy oceniać prawnie wyłącznie jako podstawę do zastosowania art. 961 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym to przepisem skarżący powołany został do całego spadku w części ułamkowej nie zaś do dziedziczenia wymienionego, wyodrębnionego składnika masy spadkowej. Stwierdzone przez sąd spadkowy, zgodne z art. 961 kodeksu cywilnego powołanie do spadku i dziedziczenie spadku w części ułamkowej było podstawą prawidłowego zastosowania art. 7 przywoływanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe ustaliły wartość masy spadkowej (do których to obliczeń i wartości strona skarżąca nie wniosła zastrzeżeń) a następnie określiły podstawę opodatkowania w stosunku do skarżącego biorąc pod uwagę jego udział w całym spadku, do którego, zgodnie z art. 961 kodeksu cywilnego, został powołany. W tym stanie rzeczy systemowa wykładnia i zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 961 kodeksu cywilnego wbrew twierdzeniom skargi nie doprowadziły do naruszenia prawa poprzez zarzucane bezpodstawne zwiększenie przedmiotu podstawy opodatkowania. Zgodnie z prawem skarżący powołany został do całego spadku w określonej części ułamkowej a więc nie oddziedziczył konkretnego, wyodrębnionego składnika masy spadkowej w postaci gospodarstwa rolnego, który strona, niezgodnie z prawem, uważa za wyłączny przedmiot spadkobrania i podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji i zarzutów skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł o jej oddaleniu.