I SA/Łd 1102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności własnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 1102/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia E. O. nieważności własnej decyzji z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.889 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej przez J. K. na rzecz E. O.. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że zgłoszeniem [...] z dnia [...] r. ujawniono darowiznę środków pieniężnych w kwocie 74.000 zł, dokonaną w dniu [...] r. przez J. K. na rzecz córki E. O.. Uznając, że przedmiotowe środki nie zostały przekazane w sposób określony przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 2 znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn - warunkującym zwolnienie od tego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., z tytułu nabycia ww. darowizny, decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącej E. O. podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.889 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Skarga złożona na powyższą decyzji została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Pismem z dnia [...]r. skarżąca - powołując się na wyroki sądów administracyjnych - wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, wskazując - jako przesłankę żądania - błędną interpretację przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygając w przedmiocie złożonego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż decyzja organu z dnia [...]r. nie jest obarczona żadną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r. podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. W złożonym odwołaniu skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych. Podała przy tym, iż niezaprzeczalny jest fakt, że kwota darowizny 74.000 zł, w wyniku bankowych operacji bezgotówkowych z rachunku bankowego darczyńcy wpłynęła na rachunek bankowy obdarowanej (jako część z kwoty wpłaty 470.000 zł). Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w jednym z trybów nadzwyczajnych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, umożliwiających - w szczególnych przypadkach - uchylenie ostatecznej decyzji organu podatkowego. Podniesiono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest postępowaniem szczególnym, mającym na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialnoprawnym. Postępowanie to ma zastosowanie w sytuacjach, gdy nie ma już możliwości korygowania wydanej decyzji w drodze innego postępowania, np. odwoławczego czy skargowego. Zaznaczono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu administracji publicznej prowadzone jest w trybie nadzoru i organ taki ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Podkreślono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Zdaniem organu sam fakt, że wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżąca, ponieważ sprzeciwia się temu zasada trwałości decyzji ostatecznych. Odnosząc się do znaczenia sformowania "rażące naruszenie prawa" wskazano, że zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, nie każde bowiem naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, naruszenie to musi mieć charakter rażący. W opinii organu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa odmienność oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa prezentowanej przez stronę postępowania od oceny i interpretacji tych przepisów zastosowanej przez organ podatkowy. Podkreślono, że w sprawie, w której organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, bezspornym było, iż obdarowana wypełniła przesłankę art. 4a ust. 1 pkt 1 znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768), poprzez dochowanie miesięcznego terminu do złożenia głoszenia SD-Z1. Wyjaśniono, że kwestię sporną stanowiła natomiast druga przesłanka, określona w pkt 2 powołanego artykułu. Wskazano, iż w sprawie szereg okoliczności zdawał się potwierdzać fakt otrzymania przez skarżącą darowizny od swojej matki, aczkolwiek dokonując wykładni prawa materialnego, jak i oceny stanu faktycznego, organy podatkowe obu instancji - przyjmując zasadę, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle - uznały, że przedmiotowa darowizna nie została w sposób należyty udokumentowana, aby korzystać mogła ze zwolnienia podatkowego. Przypomniano, że skarżąca posiadając pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bankowym matki, najpierw wypłaciła z tego rachunku przedmiotową kwotę pieniędzy, a następnie dokonała wpłaty kwoty 470.000 zł na swój rachunek bankowy, prowadzony przez Dom Maklerski A Banku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., literalne brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przekazanie kwoty 74.000 zł przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanej. Organ II instancji zważył, że bez względu na wskazane przez stronę powody powyższego działania, nie jest możliwe uznanie, że prezentowana przez organ wykładnia przepisu stanowi rażące naruszenie prawa. Reasumując podniesiono, że na dzień podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i nie została wyczerpana przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 27 listopada 2009 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając przy tym organom podatkowym świadome i rażące naruszenie prawa, poprzez dokonanie własnych nadinterpretacji, niezgodnych z prawem podatkowym. Ponownie wskazano na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreślono, że sprzeczne z celem ustawy działanie organów fiskalnych ogranicza prawo podatnika. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmawiając stwierdzenia nieważności swej, wcześniejszej, ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym. Podkreślenia wymaga zatem, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Postępowanie takie nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony odnoszące się do decyzji ostatecznej wymiarowej. W tym trybie bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności swej ostatecznej decyzji z dnia 27 listopada 2009 r. Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja ww. organu, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sprawdzenie tej przesłanki miało pierwszorzędne znaczenie, bowiem na nią powołała się skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji ustawowego wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz zasadnie stwierdził, że ostateczna decyzja z dnia 27 listopada 2009 r. nie jest dotknięta tą wadą. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, które przykładowo przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. "Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone" (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wydana została w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej przez J. K. na rzecz skarżącej E. O.. Decyzje organów podatkowych w tym zakresie wydane zostały w oparciu o ustalenie, że zgłoszeniem SD-Z1 z dnia 9 grudnia 2008 r. ujawniono darowiznę środków pieniężnych w kwocie 74.000 zł, dokonaną w dniu 2 grudnia 2008 r. przez J. K. na rzecz córki E.O.. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy ustalił, że kwota 74.000 zł została w dniu 2 grudnia 2008 r. wypłacona przez skarżącą (jako pełnomocnika upoważnionego do dysponowania rachunkiem bankowym matki) z rachunku bankowego matki J. K., a następnie skarżąca dokonała wpłaty kwoty 470.000 zł na swój rachunek w B bank O/B.. Powołując się na przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli : 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego; 2) udokumentują – w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, - organy podatkowe obu instancji uznały, że przedmiotowa darowizna nie spełnia warunku zwolnienia określonego w cytowanym przepisie, ponieważ skarżąca nie udokumentowała, że przekazanie środków nastąpiło na jej rachunek bankowy, czego konsekwencją było ustalenie jej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.889 zł. Zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem organu, literalne brzmienie ww. przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przekazanie kwoty 74.000 zł przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanej. Inne zdanie w tej kwestii prezentowała skarżąca, podnosząc, że obie operacje bankowe, tj. wypłaty przez nią kwoty 74.000 zł z rachunku matki i wpłaty na swoje konto kwoty 470.000 zł były bezgotówkowe i odbyły się w tym samym dniu w czasie kilkudziesięciu minut. Analizując treść cytowanego przepisu stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że niewątpliwie wykładnia tego przepisu nie prowadzi do oczywistych i jednoznacznych wniosków, co zostało podkreślone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że w sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku, dokonując wykładni prawa materialnego i oceny stanu faktycznego, należy przyjąć zasadę, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być zatem interpretowane ściśle, wobec czego uznały, że przedmiotowa darowizna nie została w sposób należyty udokumentowana, aby korzystać mogła ze zwolnienia podatkowego, bowiem darczyńca nie przekazał bezpośrednio kwoty stanowiącej darowiznę na rachunek obdarowanej. Z kolei zdaniem skarżącej, wypłata z rachunku darczyńcy i wpłata na jej rachunek jako obdarowanej nastąpiła w formie bezgotówkowej w krótkim czasie jedną czynnością po drugiej, a nadto nie ma znaczenia, że zlecenie przekazania środków złożyła ona sama, bo może to uczynić zarówno darczyńca, jak i obdarowana, czy też osoba trzecia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły różne orzeczenia z przewagą tych korzystnych dla podatnika, nie mniej w każdej ze spraw zakończonych korzystnym dla strony rozstrzygnięciem, sięgano do wykładni celowościowej spornego przepisu, bowiem wykładnia językowa nie prowadziła do jednoznacznego i jednolitego stanowiska. "Udokumentowanie otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" można bowiem rozumieć jako dokonanie przez obdarowanego polecenia przelewu środków stanowiących darowiznę na konto obdarowanego i można mieć wątpliwości, gdy polecenia przelewu środków dokona inna osoba niż darczyńca, bądź gdy nastąpi wypłata z konta darczyńcy dokonana na polecenie innej osoby niż darczyńca, po czym darczyńca na swoje konto dokona wpłaty nie odpowiadającej kwocie darowizny. Powyższe dobitnie wskazuje na to, że treść art. 4a pkt 2 stosowanego w ostatecznej decyzji z dnia 27 listopada 2009 r. nie jest oczywista i jasna, jego wykładnia językowa prowadziła do różnych rezultatów, a w związku z tym nie można twierdzić, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej i w jej wyniku wymierzenie skarżącej podatku od otrzymanej darowizny w kwocie 74.000 zł było rażącym naruszeniem prawa. Przypomnieć należy, że w ostatecznej decyzji z dnia 27 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżąca otrzymała od matki darowiznę, lecz nienależycie udokumentowała przekazanie środków na rachunek bankowy, tj. darowizna została przekazana w sposób niezgodny ze wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Organ wybrał jedną z możliwych interpretacji pojęcia "udokumentują otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Brak jest przy tym podstaw do uznania, że jedna z dokonanych wykładni art. 4a ust. 1pkt 2 u.p.s.d., za którą opowiedział się organ, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. nie pozwala na jednoznaczne odczytanie hipotezy w nim zawartej co do zakresu udokumentowania darowizny przekazanej w sposób, jak w sprawie skarżącej. Ta niejednoznaczność powoduje konieczność zastosowania wykładni celowościowej. W szczególności należy zauważyć, że określenie; "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że udokumentowanie ma jednoznacznie potwierdzać, że wpłacającym jest darczyńca czy też, że to on ma wykonać osobiście dyspozycję wpłaty lub przelewu pieniędzy z jego konta na konto obdarowanego. Skoro więc wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych, wykluczających wszelkie wątpliwości wniosków i konieczna jest wykładnia celowościowa, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. W tej sytuacji przedstawione w zaskarżonej decyzji rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 27 listopada 2009 r. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem skarżącej – stanowiło rażące naruszenie prawa. Brak podstaw do uznania, iż zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić (por. wyrok WSA z dnia 14.10.2004 r. I SA/Wr 3191/02) i wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 3.05.2003 r. III SA 2395/01 niepubl.). Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. P.Z-C.