I SA/Łd 1102/16

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi Ł.-Miasto na prawach powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 1102/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że podczas kontroli przeprowadzonej wobec podatnika stwierdzono następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.: 1. Odliczenie podatku naliczonego (w wysokości 92%, tj. proporcji sprzedaży ogółem do sprzedaży opodatkowanej) określonego w fakturach dotyczących nabycia usług związanych z promocją Miasta Ł. Organ I instancji dokonując następujących ustaleń w zakresie spornych wydatków, tj.: – usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach realizowane były w ramach zadań własnych, celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców, na własną odpowiedzialność i we własnym imieniu; – wydatki dotyczyły działań promocyjnych Miasta poprzez promocję marki "Ł."; – wydatki finansowane były ze środków publicznych; – w związku z nabyciem usług promocyjnych Miasto nie dokonało sprzedaży towarów, ani też nie świadczyło żadnych usług; uznał, że w rozpatrywanej sprawie promocje Miasta należy uznać jako przejaw działalności podmiotu występującego w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W związku z tym wskazane wydatki Miasto zobowiązane było ponosić w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w stosunku do których nie jest podatnikiem. Tym samym uznano, że sporne zakupy związane były w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji zaś braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, które Miasto poniosło w związku z promocją, a sprzedażą opodatkowaną - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. Dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży za 2011 r. - o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów - Miasto wyłączało z obrotu dostawy wykazane w zestawieniach sprzedaży środków trwałych (związane z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów). W efekcie powyższego wartość wyłączonego obrotu w 2011 r. wyniosła 99.805.541,55 zł (dotyczącego sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług) oraz 39.720.163,97 zł (dotyczącego sprzedaży opodatkowanej). W rezultacie Miasto przyjęło proporcję w wysokości 92%. W ocenie organu I instancji w myśl regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, jeżeli sprzedaż ta nie stanowi integralnej części zwykłej działalności podatnika. Obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie może być uważany za wchodzący w zakres dóbr inwestycyjnych używanych przez kontrolowany podmiot na potrzeby jego przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem organu I instancji niezasadnie dokonało powyższego wyłączenia, zaś prawidłowa proporcja winna wynosić 45% (wyliczona na podstawie wartości wykazanych w deklaracjach VAT-7 bez uwzględnionych wyłączeń). Wobec powyższego uznano, że Miasto naruszyło przepisy: art. 86 ust. 1 ustawy, art. 90 ust. 3, 4 i 5 ustawy VAT 3. W ewidencjach dotyczących nabycia towarów i usług oraz w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2011 roku Miasto po stronie podatku naliczonego, pomniejszyło wartość netto oraz podatek VAT wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez Urząd Miasta Ł. Wydział Gospodarki Komunalnej - jako opłata za korzystanie z nieruchomości leżących na terenie Starostwa Powiatowego w P. wykorzystywanych do celów eksploatacji. Efektem nieprawidłowego rozliczenia tych. faktur VAT było: – zaniżenie podatku należnego za marzec 2011 r. o kwotę 13.189 zł, – zaniżenie podatku naliczonego za marzec 2011 r. o kwotę 13.189 zł, – naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, – naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT. 4. W rejestrze nabyć środków trwałych oraz w deklaracji VAT -7 za maj oraz grudzień 2011 r. w pozycji dotyczącej wartości netto środków trwałych ujęto wartości brutto wynikające z faktur dokumentujących dokonane nabycia, czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana nieprawidłowość pozostała bez wpływu na dokonane rozliczenia za wskazane okresy. 5. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. pod pozycją wartości netto nabyć zaliczanych u podatnika do środków trwałych wykazanie wartości niezgodnych z wartościami wynikającymi z rejestrów nabyć oraz dokumentami źródłowymi za wskazane okresy. Powyższym naruszono art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, nieprawidłowość ta pozostała bez wpływu na dokonane rozliczenie. 6. Wykazanie w rejestrach VAT innych wartości, niż wynikające z okazanej dokumentacji źródłowej dotyczącej importu usług. Stwierdzona nieprawidłowość pozostała bez wpływu na dokonane rozliczenie. Mając na względzie powyższe ustalenia podatnik złożył w dniu 23 grudnia 2015 r. kolejne deklaracje korygujące (za marzec, maj i lipiec 2011 r.), uwzględniające nieprawidłowości wyłącznie o których mowa w pkt 3-5. Strona nie zgodziła się natomiast z pozostałymi ustaleniami, w tym w zakresie odliczenia VAT od wydatków na promocję Miasta oraz z ustaleniami kontroli, zgodnie z którymi Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów. Odnośnie nieprawidłowości, wskazanej w punkcie 6 (dotyczącej importu usług) - Miasto podniosło, iż dokonując korekt deklaracji za miesiące: luty, marzec, listopad i grudzień 2011 r. (przed wszczęciem kontroli podatkowej) skorygowało podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu importu usług. Powodem korekt było zastosowanie niewłaściwych kursów walutowych w wyliczeniach dotyczących podstawy opodatkowania. Korekty zostały uwzględnione w zestawieniach deklaracji cząstkowych przygotowywanych pod korekty deklaracji i w korektach deklaracji, natomiast nie dokonano korekt rejestrów oraz korekt faktur wewnętrznych. Powodem takiego postępowania jest brak możliwości dokonania w systemie finansowo-księgowym korekt rejestrów po zamknięciu okresów rozliczeniowych, natomiast faktury wewnętrzne w 2011 r. zostały wystawione przez wydziały, które już nie istniały na moment dokonywania korekt deklaracji (reorganizacja w Urzędzie Miasta Ł.). Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Od decyzji organu I instancji storna złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że podstawą dokonania przez organ I instancji rozliczenia innego niż w złożonych deklaracjach korygujących była stwierdzona nieprawidłowość w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków poniesionych na promocję Miasta oraz nieprawidłową przyjętą kalkulację proporcji sprzedaży. Poczynione ustalenia doprowadziły w konsekwencji do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się m.in. do ustalenia, czy wydatki poczynione przez podatnika na cele promocji Miasta (odliczone w proporcji ustalonej w świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy mieszczą się w formule określonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nabycia dotyczyły usług w zakresie przygotowań i realizacji przedsięwzięć kulturalno-artystycznych oraz imprez sportowych, mających na celu promocje Miasta Ł. poprzez promocję marki "Ł." oraz logotypu Miasta. Źródło finansowania stanowiły w całości środki własne Miasta. Przypomniano, że w ocenie strony celem działań marketingowych było zwiększenie rozpoznawalności marki "Ł." wśród potencjalnych kontrahentów Miasta, jak również zbudowanie pozytywnego wizerunku w mediach, wśród kontrahentów i mieszkańców (będących także potencjalnymi klientami dla usług i towarów oferowanych przez Miasto). Promocja ta każdorazowo dotyczyć miała subproduktu gospodarczego, kulturalnego i turystycznego, co też w opinii Miasta przekłada się na atrakcyjność zarówno dla inwestorów i turystów. Z kolei przyciągnięcie tej grupy spowoduje, że Miasto będzie generowało podatek należny z tytułu podejmowanych czynności opodatkowanych. Organ II instancji powołując się na treść 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną. Jednakże prawo do odliczenia w takiej sytuacji przysługuje, gdy wydatki te stanowią element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością. Prawo do odliczenia z tytułu tychże nabyć (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W ocenie organu Miasto w żaden sposób nie wykazało, że sporne wydatki na promocje stanowiły jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności - (np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, najmu lokali użytkowych). W konsekwencji powyższego brak tym samym wykazania związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną sprzedażą realizowaną przez Miasto.Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w tak szerokim ujęciu, w jakim przedstawiła to strona, każdy wydatek mógłby mieć wpływ na działalność Miasta, i w konsekwencji każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Zdaniem organu promocję Miasta należy traktować wyłącznie jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Dokonywane przez Miasto zakupy związane z jego promocją służą w pierwszej kolejności do wykonywania zadań własnych realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poniesione wydatki miały bowiem ścisły związek ze sferą jej działań publicznych. W ocenie organu odwoławczego powinno dostrzec się różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez Miasto oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone w tym zakresie zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Podniesiono, iż gdyby sporne wydatki Miasta nie były związane z zadaniami własnymi (dobrem wspólnym mieszkańców), to nie mogłyby być finansowane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Miasto wprawdzie jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku. W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna (czy też reklamowa) jest bezsprzecznie narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do Miasta promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. W tym znaczeniu promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż Miasto realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych. Nie można zatem porównywać w tym zakresie Miasta i typowego przedsiębiorcy (podatnika), a taką próbę - zdaniem organu odwoławczego - podejmuje strona skarżąca. W ocenie organu odwoławczego - nie są wystarczające próby wykazania bezpośrednich, czy też ewentualnych pośrednich związków spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, takich jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. Zwiększenie atrakcyjności Miasta mogącej mieć wpływ na popyt i ceny na rynku nieruchomości miało w przedmiotowej sprawie - w kontekście prawa do odliczenia - charakter zbyt "ulotny". Reasumując podniesiono, że nakłady na promocje Miasta nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że w pewnym stopniu mogą wpływać na atrakcyjność nieruchomości, które może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady te muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie tylko w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika. Zauważono także, że za niewłaściwym powiązaniem spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi przemawia także niewskazanie jakiejkolwiek transakcji, która przyczyniłaby się do wygenerowania przez Miasto podatku należnego. Nie uznano jako słusznej w tym zakresie argumentacji, że niemożliwym było przyporządkowanie tych wydatków do konkretnych transakcji. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o dokonaniu jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej, która byłaby następstwem działań promocyjnych (jednego bądź grupy działań promocyjnych). Wszystkie dotychczas prezentowane przez Miasto argumenty dotyczące związku wydatków promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną wskazują jedynie na możliwe ich powiązanie w przyszłości. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia jakiekolwiek uzależnianie hipotetycznych transakcji (opartych na stosunkach cywilnoprawnych) z właściwymi działaniami promocyjnymi, bowiem w rozpatrywanej sprawie nakłady na promocję poczynione zostały w 2011 r. Pomimo upływu 5 lat Miasto nie było w stanie wskazać żadnego dowodu potwierdzającego zwiększenie sprzedaży nieruchomości, czy wzmożonych wpływów z czynszów najmu lokali użytkowych. Mając na względzie powyższe w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie organu, nie znajduje zastosowania, gdyż poczynione wydatki Miasto zobowiązane było ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (przepisami ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. Organ w dalszej części uzasadnienia wskazał, że w złożonym odwołaniu, strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu podatkowego, że dla wyliczenia proporcji Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Miasta, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie chodzi o taki podział dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), zgodnie z którym dobrami inwestycyjnymi gminy, o których mowa w powołanej wyżej regulacji unijnej są te środki trwałe, które gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, natomiast te - z którymi wiąże się osiąganie obrotów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.) - nie stanowią dóbr inwestycyjnych. Zauważono, iż w świetle orzecznictwa TSUE istotna jest czynność sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Podkreślono, że niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się zatem sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W ocenie organu Miasto powinno uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących środki trwałe w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Oran odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji regulacji dotyczących prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - poprzez błędną wykładnię 2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – 3) art. 90 ust. 3 - 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz błędne uznanie, że wydatki poniesione na promocję Miasta nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi; 5) art. 121 § 1 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie wyjaśnień Miasta w zakresie niemożności powiązania poniesionych wydatków promocyjnych Miasta z konkretną sprzedażą opodatkowaną oraz niedostateczne uzasadnienie decyzji mogące wprowadzać w błąd co do rzeczywistej treści powoływanego orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia14 lutego 2017 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia 25 września 2018 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. WSA w Łodzi ponownie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2019 r. WSA w Łodzi ponownie podjął zawieszone postępowanie. W kolejnych pismach składanych w postępowaniu sądowym strony przedstawiały argumentację na poparcie stanowisk. W piśmie strony z dnia 21 października 2019 r. pojawił się wniosek o rozważenie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE w kwestii kluczowych wątpliwości związanych z zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez j.s.t. . Wniosek ten spotkał się z dezaprobatą organu administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt kontrolowanej sprawy wynika zaś, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sporne w niniejszej sprawie są dwie kwestie : Po pierwsze, prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących poniesione wydatki na promocję Miasta. W konsekwencji - czy wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy mieszczą się w formule określonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w sytuacji gdy przedmiotowe nabycia dotyczyły usług mających na celu promocję Miasta Ł. poprzez promocję marki "Ł. " oraz logotypu Miasta, a źródło finansowania stanowiły w całości środki własne Miasta. Zdaniem strony wydatki ponoszone przez Miasto na promocję pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokonywaną sprzedażą opodatkowaną w tym m.in. z ofertą komercyjną Miasta z zakresu nieruchomości (sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości należących do Miasta) skierowaną do potencjalnych inwestorów. Zdaniem organów kwestionowane wydatki nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej - z punktu widzenia gminy - dominują nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi. Zasadniczym przedmiotem działalności strony są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej , a wśród nich promocja gminy stosownie do regulacji ustawy o samorządzie gminnym , o czym niżej. Po wtóre, zagadnieniem spornym jest sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 , 3 i 5 ustawy VAT. Miasto tę proporcję ustaliło wyłączając z niej obrót z tytułu sprzedaży związanej z użytkowaniem wieczystym, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów. Organ takie wyłączenie ocenił jako niewłaściwe, przytaczając w tym zakresie argumenty ugruntowanej już linii orzeczniczej. Zdaniem Sądu, w składzie kontrolującym zaskarżoną decyzję, rację w opisanym sporze, należy przyznać organom podatkowym. Dostrzec trzeba, iż ocena Sądu w pierwszej kwestii znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, bowiem problematyka związana z prawem do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług promocji Miasta była już przedmiotem orzeczeń zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 804/16 i I SA/Łd 805/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznał skargi kasacyjne Miasta od tych wyroków (sygn. akt I FSK 261/17 i I FSK 262/17, podobnie w sprawach innego podatnika np. I FSK 558/19 ). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko znalazło potwierdzenie i w kolejnym orzeczeniu wydawanym przez tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1024/17, w której przedmiotem kontroli były wydatki na promocję Miasta rozliczane w 2012 roku, czy też w sprawie I SA/Łd 1125/17 w odniesieniu do takich wydatków za 2013 r. Sąd w składzie niniejszym, przedstawione w przywołanych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, dlatego też argumentacja zawarta w tych orzeczeniach zostanie powtórzona w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie. Na wstępie rozważań odwołać należy się do regulacji prawa unijnego . Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a także kolejne przepisy, które dają prawo do częściowego odliczenia wydatków o mieszanym charakterze. Dokonując zatem wykładni powołanych przepisów należy stwierdzić , że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z konkretnymi transakcjami wymienionymi w art. 5 tej ustawy, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Oznacza to ,że prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i jego krajowym odpowiedniku - art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Kontynuując rozważania , podkreślić należy ,że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu terytorialnego – jaką w rozpatrywanej sprawie jest Miasto Ł. - musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Należy jednak podkreślić, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina (miasto) działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Z pozycji ustrojowej gminy/miasta wynika, że jakkolwiek może wykonywać w pewnym zakresie czynności mające charakter działalności gospodarczej, to istotą jej funkcjonowania jest organizowanie i zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej – ogółu mieszkańców danego terenu. Powoduje to, że działalność takiego organu w dominującym stopniu jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej - art. 13 ust. a Dyrektywy 112. Jak wynika ze zdania drugiego i trzeciego tego przepisu, co potwierdza w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Zakres działania gminy (Miasta), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Gminy mogą wprawdzie prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Jednak podstawowym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy/miasta. Do zakresu działania takiej jednostki należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy/miasta, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. Poniesione przez stronę wydatki na promocję Miasta mają więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą, najmem czy dzierżawą nieruchomości komunalnych, sprzedażą innych składników majątku trwałego innego niż nieruchomości. Celem projektu jest przede wszystkim wzrost prestiżu i poprawa wizerunku Miasta, co będzie miało znaczenie dla pozycji wszystkich działających w nim przedsiębiorców, jak i podmiotów, które na terenie Ł. chciałyby rozpocząć działalność gospodarczą, czy zainwestować w nieruchomości. Projekt ten nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu nieruchomościami komunalnymi, czy innym majątkiem trwałym, aby można było przyjmować, że będzie on wykorzystywany do ich wykonywania w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W takim samym zakresie jak w odniesieniu do nieruchomości komunalnych będących w zasobach Miasta przyczynia się bowiem do wzrostu atrakcyjności innych nieruchomości, położonych na terenie Ł., należących do innych podmiotów. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że działania podejmowane w ramach promocji nazwy miasta oraz jego logotypu, a służące zwiększeniu atrakcyjności Miasta, która może mieć znaczenie dla popytu i cen na rynku wszystkich nieruchomości w Ł. , w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem nieruchomościami komunalnymi, mają charakter na tyle pośredni i luźno powiązany z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, że nie wystarcza on do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112. Należało zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że pomiędzy poniesionymi przez Miasto wydatkami na promocję i poprawę wizerunku Miasta, a czynnościami opodatkowanymi nie zaistniał tak ścisły i konkretny związek, który uzasadniałby przyznanie Miastu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Analizując działalność promocyjną Miasta przez pryzmat wykonywania innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności Ł., chociażby jako obszaru inwestycyjnego, będzie prowadziło do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocję Miasta pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami mienia Miasta. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia Miasta, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości mienia miasta. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak np. sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie konkretne nieruchomości jako przedmiot obrotu. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty ogólne Miasta, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd w rozpatrywanej sprawie, podtrzymuje stanowisko, że nie można porównywać na gruncie podatku od towarów i usług sytuacji jednostki samorządu terytorialnego do sytuacji przedsiębiorcy. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyroki: NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14; z dnia 7 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 491/16 ). Wobec tego ,że istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, o czym była wyżej mowa, to wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika - przedsiębiorcy, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez taką jednostkę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem ogólnej działalności promującej własne towary lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W sytuacji jednostki samorządu terytorialnego promocja, niezależnie od potencjalnych szerszych korzyści z niej wynikających, stanowi przede wszystkim sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina/miasto realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. Podsumowując , wbrew stanowisku autora skargi wydatki na realizację programu promocyjnego, zdaniem Sądu, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają np. na atrakcyjność nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień, tj. wyłączenia przez Miasto z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów, Miasto stanęło na stanowisku, że zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy VAT sformułowanie "używanie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika" należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną. Zgodnie z art. 90 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku: "1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. 4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. 5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. 6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie." W związku z tym należy podnieść, że nie ma wątpliwości co do tego, że budynki, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania stanowią środek trwały (w przypadku budynków także podlegających amortyzacji) Miasta. Warunkiem niezaliczenia obrotu ze sprzedaży tego rodzaju mienia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3, jest używanie ich na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W razie, gdy warunek ten nie jest spełniony, podatnik jest obowiązany uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży budynków, wieczystego użytkowania i gruntów do wskazanej w ust. 3 proporcji. Rozstrzygając to zagadnienie należy wskazać, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy VAT była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14; z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14; z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14; z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14 ; z 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2008/14 czy też z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1720/15 ). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach. Na wstępie należy przypomnieć, iż art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Odnośne wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy wypowiedział się TSUE, m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji szóstej Dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem strony, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Miasto mienia komunalnego takiego jak ; budynki , grunty czy użytkowanie wieczyste, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy VAT należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Bez wątpienia na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy VAT, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu. Kontynuując , jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę, a to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Obrót z tytułu czynności związanych ze sprzedażą wieczystego użytkowania, gruntów i budynków winien być zatem uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy VAT. Oceniając stanowisko strony odwołujące się do poglądów judykatury , dodać trzeba, że powoływany w skardze na uzasadnienie poprawności stanowiska strony skarżącej w powyższej kwestii wyrok tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 328/15 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia wydanym w dniu 5 września 2019 r. w sprawie I FSK 1720/15, którym nie tylko uchylono wyrok sądu I instancji, ale i oddalono skargę, co wskazuje na słuszność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w kwestii błędnego wyłączenia przez miasto z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków czy gruntów. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że stanowisko Miasta w zakresie obu omówionych kwestii spornych jest błędne. W sprawie niniejszej nie zostały jednocześnie naruszone przepisy postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Sąd podzielając w pełni przedstawione wyżej poglądy judykatury, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione , tym samym za takie uznał wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. dc