I SA/Łd 1104/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. A. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007, w wysokości 159.139 zł. We wskazanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu obwoźnym odzieżą na straganach i targowiskach. Na podstawie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł., organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. podatnik zatrudniał bez zarejestrowania od kilku do kilkudziesięciu osób, które sprzedawały na targowiskach towary. Ustalono, że podatnik uzyskał przychód znacznie przekraczający wartość przychodu wykazaną w ewidencji przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że ewidencja była prowadzona w sposób nierzetelny w związku z powyższym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 1.074.192 zł na podstawie zeznań świadków, którzy podali rzeczywiste wartości dziennego lub tygodniowego przychodu. Podatek został obliczony przy zastosowaniu stawki 3 %, na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. przywoływanej dalej w skrócie "u.z.p.d."). Stosownie do wskazanych przepisów w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 68 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") i wniósł o umorzenie postępowania podatkowego dowodząc, że zobowiązanie podatkowe nie powstało z powodu doręczenia decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że dane wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz naruszenie art. 23 § 4 i § 5 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Strona odwołująca zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2335/10, organ odwoławczy przyjął, że zobowiązanie orzeczone na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. powstaje z mocy prawa, więc nie mają do niego zastosowania art. 68 § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji organ ocenił, że zarzut umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p. jest niezasadny. Stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007 przedawnia się, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z końcem 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji błędnie podał w uzasadnieniu decyzji, że termin płatności podatku wynosi, w myśl art. 47 § 1 O.p., 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. Stwierdził, że podatnik prowadził ewidencję przychodu w sposób nierzetelny, co uzasadniało określenie przychodu przez jego oszacowanie. Odnośnie przyjętej metody szacowania organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy jej wyborze. Podał, że ze względu na brak danych wewnętrznych wynikających z ksiąg oraz bark wiarygodnych danych dotyczących przedsiębiorców, którzy handlując odzieżą dla dorosłych posługują się pracownikami zatrudnionymi "na czarno", przychód należało oszacować na podstawie zeznań świadków, którzy podali rzeczywiste lub przybliżone kwoty dziennego lub tygodniowego utargu. W skardze na decyzję organu odwoławczego, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 17 u.z.p.d. polegające na przyjęciu, że decyzje wydane na podstawie wymienionego przepisu mają charakter deklaratoryjny, 2) art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które nie powstało bowiem decyzja została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 3) art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania uzupełnienia dowodów przez załączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków: E. Z., B. K. oraz W. S., których zeznania mają decydujące znaczenie dla oceny zeznań pozostałych świadków, 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. m.in. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował szacowanie oraz uzasadnił wybór metody szacowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa decyzja wymierzająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 17 u.z.p.d. ma charakter konstytutywny, zatem zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Termin płatności tak ustalonego podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Autor skargi podniósł, że decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona w dniu 10 stycznia 2011 r., tj. po upływie 3 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego, zatem stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie nie powstało. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył prawo, ponieważ powinien był wydać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo, że niektóre zawarte w niej twierdzenia są trafne. Sąd podziela stanowisko autora skargi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 17 u.z.p.d. powstaje przez doręczenie decyzji wymierzającej jego wysokość, tj. w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zasadniczym argumentem, który przesądza o charakterze tego zobowiązania jest to, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 u.z.p.d., jest organ podatkowy, nie zaś do podatnik. Ustawodawca dwukrotnie w sposób wyraźny wskazuje, że to organ podatkowy ma określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, a następnie określić od tej kwoty ryczałt. Przy tym wysokość tego ryczałtu to pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 ustawy podatkowej, tj. stawek stosowanych gdy obliczenia podatku dokonuje podatnik. Należy również zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, przesłanką zastosowania wymienionego przepisu jest nieprowadzenie ewidencji lub prowadzenie jej niezgodnie z warunkami do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także istnienie związków gospodarczych podatnika. Po drugie, przedmiotowy przepis przewiduje wprost możliwość oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Ustalenie wymienionych przesłanek jak również możliwość oszacowania podstawy opodatkowania, są typowymi elementami postępowań podatkowych. Charakter przedmiotowych przesłanek oraz wysokość stawki, o której mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d. świadczą natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, które ów przepis przewiduje ma charakter sankcji administracyjnej wymierzanej przez organ podatkowy w decyzji. Sankcyjny charakter tego zobowiązania podatkowego są tym bardziej widoczny, gdy art. 17 ust. 1 i ust. 2 zostanie zestawiony z treścią art. 21 ust. 1 u.z.p.d. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Z cytowanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości, wynika, że jest adresowany do podatnika, na którego został nałożony obowiązek samoobliczenia i wpłacenia podatku od przychodów ewidencjonowanych, w określonym terminie. Pomimo, że zobowiązanie, o którym stanowi art. 17 u.z.p.d. powstaje przez doręczenie decyzji, w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia tego zobowiązania wynosi 5 lat, nie zaś 3 lata jak dowodzi strona skarżąca. Wprawdzie przepis art. 68 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały doręczone przed upływem 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego, zatem wbrew zarzutom skargi, zobowiązanie podatkowe za rok 2007 powstało. W konsekwencji nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. Jako niezasadne należy ocenić pozostałe zarzuty skargi, w tym naruszenie art. 229 O.p. Strona skarżąca upatruje naruszenia wymienionego przepisu, podnosząc że organ odwoławczy nie uwzględnił żądania uzupełnienia dowodów przez załączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków: E. Z., B. K. oraz W. S. przesłuchanych w dniu 22 marca 2011 r. (pismo z dnia 24 marca 2011 r. - karta 591 i nast. akt podatkowych). W ocenie strony skarżącej zeznania tych osób w sposób istotny wpływają na ocenę zeznań pozostałych świadków. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatnika wskazuje na rozbieżności między zeznaniami wymienionych świadków oraz innych osób przesłuchanych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 229 O.p. jest nietrafny. Stosownie do wymienionego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z cytowanego przepisu wynika, że stanowi on podstawę przeprowadzenia przez organ odwoławczy lub przez organ pierwszej instancji, dodatkowego postępowania dowodowego, a zatem przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia samego wniosku wynika, że trzy wymienione przez pełnomocnika we wniosku osoby zostały przesłuchane w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2008. Protokoły przesłuchań tych osób zostały załączone do wniosku z dnia 24 marca 2011 r. i stanowią cześć materiału dowodowego. Z treści pisma z dnia 24 marca 2011 r. wynika, że strona skarżąca domaga się w istocie by organ podatkowy poddał analizie zeznania wymienionych osób. Pełnomocnik skarżącego wskazując na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków dowodzi, że zeznania świadków, w oparciu o które organ kontroli skarbowej określił wysokość przychodu, są niewiarygodne. W ocenie Sądu oceniając materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.) Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia różnic w zeznaniach dotyczących wysokości wynagrodzenia nie dyskwalifikuje tych zeznań, jeśli wziąć pod uwagę, że są to zeznania osób zatrudnionych "na czarno", bez umów o pracę (bądź innych umów), których wynagrodzenie zależało całkowicie od uznania skarżącego. W tej sytuacji mogło się zdarzyć, że w określonym dniu świadek E. Z. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 20 zł, zaś w innym dniu z uwagi na wysoki utarg skarżący zapłacił świadkowi 100 zł. Z zeznań świadka wynika, że średnie wynagrodzenie wynosiło między 30 a 50 zł. Podkreślić należy, że podstawą wyliczenia przychodu nie było wynagrodzenie świadka, lecz tygodniowy utarg, który według zeznań świadka złożonych zarówno w dniu 17 czerwca 2010 r. i w dniu 22 marca 2011 r., wynosił około 11.000 zł. W ocenie Sądu różnice w zeznaniach świadka dotyczące wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia nie podważają wiarygodności zeznań świadka w kwestii najistotniejszej dla rozpoznawanej sprawy, tj. wysokości utargu. Odnośnie podnoszonych przez pełnomocnika różnic w zeznaniach świadka B. K. i W. S. należy zauważyć, że wymienione osoby pracowały dla skarżącego w roku 2008. Zeznania wymienionych świadków nie były podstawą wyliczenia przychodu podatnika za rok 2007 (protokoły z zeznań świadków: B. K. z dnia 11 lutego 2009 r. – karta 412 i nast. akt podatkowych i W. S. z dnia 9 stycznia 2009 r. - karta 407 i nast. akt podatkowych). W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., polegający, zdaniem strony skarżącej na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nieuzasadnieniu wyboru tej metody. Przypomnieć należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 213). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona. Niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towar skarżącego możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Autor skargi nie wskazał żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.