I SA/Łd 1106/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 1106/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. odmawiającą J. N. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013r. w kwocie 30.528,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 10 marca 2016 roku J. N. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawczyni powołała się na złą sytuacją finansową, do której przyczyniły się kłopoty zdrowotne jej oraz córki, a także wynikającą z tego konieczność ponoszenia nakładów finansowych związanych z leczeniem. Na poparcie swych argumentów skarżąca przedłożyła następujące dokumenty: kserokopię karty informacyjnej z dnia 22.04.2012 roku wystawionej przez [...] Szpital Miejski im. A Oddział Chirurgii Urazowo- Ortopedycznej; kserokopię zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013; kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w Ł. sygn. akt [...] z dnia [...] roku w sprawie rozwiązania przez rozwód swojego związku małżeńskiego. Ponadto w dniu 06.04.2016 roku skarżąca złożyła dodatkowy materiał dowodowy w postaci : kserokopii skierowania na zabiegi fizjoterapeutyczne z dnia 25.10.2015 roku, wystawionego przez Miejskie Centrum Medyczne "B" Spółko z o.o.; kserokopii zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia córki E. N. z dnia [...] roku, wydanego przez Gabinet Okulistyczny; kserokopii sześciu kart wypisowych hospitalizacji córki E. N., wystawionych przez Klinikę Okulistyczną C z dnia 09.06.2009r., 27.06.2009r., 29.10.2009r., 14.01.2010r., 05.05.2011r. oraz 25.01.2014r. Organ I instancji dołączył do akt sprawy listę zaległości wraz z odsetkami, wydruk informacji o czynnościach majątkowych, których stroną była skarżąca oraz wydruk z podsystemu kontrola zeznania PIT-39 za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości w kwocie 30.528,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 rok. Od powyższej decyzji J. N. złożyła odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w dniu 18.10.2013r. J. N. sprzedała, za kwotę 164.000,00 zł, lokal mieszkalny (nabyty w drodze wykupu w grudniu 2009r.), położony w Ł. przy ul. A 2 nr 27. Transakcja została udokumentowana aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 18.10.2013r. Uzyskane z tytułu sprzedaży dochody, skarżąca wykazała, w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), PIT-39. Ze względu na fakt, iż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości uzyskane z tej transakcji środki podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Kwota podatku do zapłaty wyniosła 30.528,00 zł. Należności tej strona nie uregulowała. Podatniczka wyraziła przekonanie, że sytuacja, w której obecnie znajduje się ona i jej rodzina nie pozwala na zapłatę nawet najmniejszej kwoty zaległości bez uszczerbku dla utrzymania rodziny. Wyjaśniono, że J. N. (lat 70) prowadzi gospodarstwo domowe razem z córką E. N., która wychowuje dwoje dzieci. Aktualną sytuację finansową i materialną skarżąca, uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przedstawiła w złożonym we wrześniu 2016 r. oświadczeniu majątkowym, z którego wynika, że łączny, miesięczny dochód rodziny wynosi 1.540,00zł, natomiast wydatki 4.501,00zł. W zakresie przychodów skarżąca wskazała pobierane świadczenie emerytalne w kwocie 940,00 zł oraz świadczenie alimentacyjne, otrzymywane przez córkę na dzieci, w wysokości 600,00 zł. Na miesięczne wydatki składają się natomiast: opłaty związane z utrzymaniem mieszkania w wysokości ok. 1.788,00 zł, koszty leczenia ok. 350,00 zł, wyżywienie 1.000,00 zł, edukacja 300,00 zł, internet i telefon 110,00 zł. Podatniczka reguluje także raty z tytułu zaciągniętych kredytów w kwocie około 953,00 zł miesięcznie. Przyjmując deklarowane na wcześniejszym etapie postępowania, nieregularne, dochody córki w wysokości 1.000,00-1.500,00 zł, dochód rodziny kształtuje się w przedziale kwotowym od 2.540,00 zł do 3.040,00 zł. Organ II instancji podkreślił, że powyższe wyliczenia mają charakter szacunkowy ze względu na fakt, iż wynagrodzenie E. N. nie jest pewne i stałe. Ponadto, skarżąca nie posiada żadnego wartościowego majątku. Jednocześnie strona nie wskazała w odwołaniu, że korzysta pomocy finansowej państwa (MOPS), czy osób trzecich. W zakresie sytuacji zdrowotnej strona wyjaśniła, że ma problemy z chodzeniem, ciśnieniem i kręgosłupem. Natomiast córka E. N. od 9-go roku życia ma zdiagnozowaną cukrzycę i w jej wyniku kłopoty zdrowotne związane ze wzrokiem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że badając sprawę w zakresie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w pierwszej kolejności odnieść należy się do okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie podkreślono, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. powstało na skutek świadomego i zaplanowanego działania strony, nie mającego związku ze zdarzeniami o charakterze nagłym i nieprzewidywalnym. Skarżąca dokonała bowiem odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jego wykup. Nie wzbudziła również wątpliwości organu II instancji, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. ocena aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej i J. N.. Biorąc pod uwagę niewielki dochód oraz znaczne wydatki rodziny, organ odwoławczy wskazał, że sytuacja finansowa i majątkowa podatniczki jest trudna. Stwierdził także, że przedmiotowa zaległość jest na tyle wysoka, że jej jednorazowe uregulowanie spowodowałoby zagrożenie egzystencji strony i Jej rodziny. W wyżej wskazanych okolicznościach przesłanka ważnego interesu podatnika została zatem spełniona. Jednakże, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie, nie przesądza o zastosowaniu wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że trudna sytuacja materialna nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa. Odnosząc się natomiast do problemów zdrowotnych skarżącej oraz jej córki organ II instancji stwierdził, iż bezsporna jest kwestia losowego charakteru tejże sytuacji. Przyznano także, że choroba córki, z którą boryka się E. N., jest zdarzeniem wyjątkowym. Również w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej Ł. stwierdził, że przesłanka ważnego interesu podatnika została wykazana. Ustawodawca nie objął jednakże ulgą, w postaci umorzenia, zaległości podatników borykających się z problemami zdrowotnymi, czy to własnymi, czy członków rodziny. Resumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w związku z trudną sytuacją finansową, materialną i zdrowotną na gruncie rozpatrywanej sprawy, przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż słusznym jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Podkreślono, że w momencie sprzedaży nieruchomości skarżąca uzyskała znaczne przysporzenie finansowe, w wysokości 164.000,00 zł i środki te rozdysponowała wedle własnego uznania, nie rezerwując żadnych kwot na przyszłe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo, w ocenie organu II instancji, istnieje uzasadnione domniemanie, że dochód ten strona przeznaczyła również na pomoc córce w spłacie zadłużenia. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że skarżąca przeznacza kwotę około 953,00 zł miesięcznie na spłatę rat związanych z zaciągniętymi kredytami. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona a przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmowne załatwienie wniosku nie wpłynie w sposób istotny na zmianę sytuacji finansowej podatniczki, ponieważ sytuacja ta nie zmieniła się od momentu powstania zaległości podatkowej w 2014r. i pozostaje trudna. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podchodzi ze zrozumieniem do postawy podatniczki, która kieruje się szlachetnymi pobudkami pomagając schorowanej córce w codziennej egzystencji, także finansowo, jednak nie może to stanowić przesłanki przesądzającej o udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ wskazał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter jednorazowy i strona miała możliwość zabezpieczenia środków na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazano, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o tym, że osiągnięte na skutek sprzedaży środki zostały przeznaczone w całości, czy choćby w części, na zapłatę za zabiegi lekarskie córki czy też opiekę medyczną. Reasumując, uznano, iż w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, co daje podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Niemniej jednak, zgodnie z literalną wykładnią treści art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie jest zobligowany do automatycznego przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej w przypadku dokonania pozytywnej weryfikacji istnienia tej przesłanki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę i wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, – uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, – zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego poprzez podtrzymanie błędnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie braku przesłanki ważnego interesu publicznego, czym naruszono art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) W ocenie skarżącej przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez mylną interpretację ważnego interesu publicznego, tj. z naruszeniem art 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Skarżąca ponownie podkreśliła, że jej sytuacja materialna oraz zdrowotna jest na tyle ciężka, iż w przypadku utrzymania przedmiotowej decyzji w mocy będzie zmuszona do korzystania ze środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich elementarnych potrzeb materialnych, co stanowi przesłankę do uznania kryterium ważnego interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest m.in. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 ze zm.), dalej O.p. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Reasumując, uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi na podstawie wyżej przywołanego przepisu art. 67a O.p. jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Sąd aprobuje przy tym pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże, w ocenie Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji stwierdziły wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Tego rodzaju konstatacja jest uprawniona w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły sytuację ekonomiczną, rodzinną i zdrowotną skarżącej, wskazując m.in., że skarżąca ma lat 70, prowadzi gospodarstwo domowe razem z córką E. N., która wychowuje dwoje dzieci. Aktualną sytuację finansową i materialną skarżąca, uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przedstawiła w złożonym we wrześniu 2016 r. oświadczeniu majątkowym, z którego wynika, że łączny miesięczny dochód rodziny wynosi 1.540,00zł, natomiast wydatki 4.501,00zł. W zakresie przychodów skarżącej wskazano na pobierane przez nią świadczenie emerytalne w kwocie 940,00 zł oraz świadczenie alimentacyjne, otrzymywane przez jej córkę na dzieci, w wysokości 600,00 zł. Na miesięczne wydatki składają się natomiast: opłaty związane z utrzymaniem mieszkania w wysokości ok. 1.788,00 zł, koszty leczenia ok. 350,00 zł, wyżywienie 1.000,00 zł, edukacja 300,00 zł, internet i telefon 110,00 zł. Ustalono, że podatniczka reguluje także raty z tytułu zaciągniętych kredytów w kwocie około 953,00 zł miesięcznie. Przyjmując deklarowane na wcześniejszym etapie postępowania nieregularne dochody córki w wysokości 1.000,00-1.500,00 zł, dochód rodziny skarżącej ustalono w przedziale kwotowym od 2.540,00 zł do 3.040,00 zł. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje dokonana przez organy obu instancji ocena aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. Uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości strona powołała się na ciężką sytuację finansową i zdrowotną. Wskazała, że biorąc pod uwagę dochody gospodarstwa domowego oraz koszty utrzymania rodziny nie ma możliwości zapłaty powstałego zobowiązania. Nie ma także żadnego innego majątku, który mogłaby zbyć w celu uregulowania zaległości. Nie bez znaczenia dla kwestii finansowych jest również fakt, że córka skarżącej ze względu na stan zdrowia nie może podjąć stałego zatrudnienia. Biorąc pod uwagę niewielki dochód oraz znaczne wydatki rodziny, organy słusznie podniosły, że sytuacja finansowa i majątkowa podatniczki jest trudna. Stwierdziły także, że przedmiotowa zaległość jest na tyle wysoka, że jej jednorazowe uregulowanie spowodowałoby zagrożenie egzystencji strony i Jej rodziny. W tym stanie rzeczy zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że przesłanka ważnego interesu podatnika została w rozpoznawanej sprawie spełniona. Jednakże, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie, nie przesądza o zastosowaniu wnioskowanej ulgi. Trudna sytuacja materialna nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna podatnika miała stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter, jak zasadnie wskazano na stronie 6-ej zaskarżonej decyzji. Również uciążliwość ponoszenia wydatków bytowych i bieżących opłat stałych stanowi nieodłączny element życia wszystkich obywateli i nie może stanowić okoliczności przesądzającej o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Należy wskazać, iż na tle ogółu społeczeństwa często występują znacznie trudniejsze problemy natury życiowej, gdy oprócz trudnej sytuacji materialnej dochodzą np. brak jakichkolwiek źródeł dochodu, brak rodziny, a tym samym możliwości wsparcia z zewnątrz oraz problemy bytowe. Odnosząc się do problemów zdrowotnych skarżącej oraz Jej córki organy zasadnie stwierdziły, iż bezsporna jest kwestia losowego charakteru tej sytuacji i przyznały, że choroba córki skarżącej jest zdarzeniem wyjątkowym, co niewątpliwie wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów leczenia, na dowód czego skarżąca przedłożyła stosowną dokumentację medyczną. Również w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej Ł. słusznie stwierdził, że przesłanka ważnego interesu podatnika została wykazana. Jednakże podkreślić w tym miejscu trzeba, iż problemy natury zdrowotnej, a przez to finansowej, dotykają znacznej grupy podatników i członków ich rodzin. Ustawodawca nie objął ulgą, w postaci umorzenia, zaległości podatników borykających się z problemami zdrowotnymi, czy to własnymi, czy członków rodziny. Dlatego też, okoliczność wystąpienia problemów zdrowotnych, nie może stanowić automatycznie przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem byłaby rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów. Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że w związku z trudną sytuacją finansową, materialną (niska emerytura, brak majątku) i zdrowotną (choroba podatniczki i Jej córki) na gruncie rozpatrywanej sprawy, organy zasadnie uznały, że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie - zdaniem Sądu – uznał, że problemy zdrowotne skarżącej i Jej córki oraz konieczność ponoszenia w związku z tym nakładów finansowych to fakt bezsporny, lecz w momencie sprzedaży nieruchomości skarżąca uzyskała znaczne przysporzenie finansowe, w wysokości 164.000,00 zł i środki te rozdysponowała wedle własnego uznania, nie rezerwując żadnych kwot na przyszłe zobowiązanie podatkowe. Powstała zaległość jest więc wynikiem świadomej decyzji podatniczki, a sposób, w jaki podatnik gospodaruje swym majątkiem i przychodami nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.05.2012 r., I SA/Gd 1000/11). Podkreślić należy, że należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i w pierwszej kolejności winny być regulowane zwłaszcza, że przedmiotowe zobowiązanie stanowiło jedynie ułamkową część przysporzonego majątku. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że skarżąca przeznacza kwotę około 953,00 zł miesięcznie na spłatę rat związanych z zaciągniętymi kredytami. Jest to zatem wyraz woli i możliwości finansowych. Sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, pozostawiając nieuregulowane zobowiązania podatkowe jest nie do przyjęcia w świetle przywołanego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide - wyrok NSA z dnia 18.09.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 623/02 LEX 90210). Poza tym z oświadczenia skarżącej złożonego przed Sądem na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. wynika, że z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła ona : 32.000 zł na spłatę zadłużenia czynszowego, 4.500 zł wyegzekwował komornik, ok. 30.000 zł na spłatę zadłużenia córki związanego z prowadzoną przez nią działalnością oraz nieokreśloną kwotę na swoją rehabilitację. Nie wynika z tego wyliczenia, aby skarżąca wydała całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania. W toku postępowania przed organami skarżąca nie wskazała również i nie udokumentowała kwoty przeznaczonej na leczenie i rehabilitację, a z jej oświadczenia wynika, że zarówno ona jak i córka były ubezpieczone. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona, a przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników. Pozytywne rozpatrzenie wniosku preferowałoby niepłacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przepisami prawa. Ponadto jednym z aspektów badania występowania w sprawie interesu publicznego, jest również ocena skutków fiskalnych, które w przypadku przyznania tej najbardziej radykalnej ulgi podatkowej dla budżetu oznaczają bezpowrotną rezygnację z należnych kwot. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych, w tym funkcjonowanie służby zdrowia, wypłacanie świadczeń społecznych, zasiłków itp. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do zarzutu skarżącej, że w przypadku odmowy przyznania ulgi będzie zmuszona korzystać z pomocy państwa i wskazał, że dochód rodziny Pani N., uwzględniając tylko świadczenie emerytalne i alimenty, przekracza wskazane w ustawie o pomocy społecznej minimum w nieznacznym zakresie, co potwierdza trudną sytuację finansową powoływaną przez stronę, jednakże odmowne załatwienie wniosku nie wpłynie w sposób istotny na zmianę sytuacji finansowej podatniczki, ponieważ sytuacja ta nie zmieniła się od momentu powstania zaległości podatkowej w 2014r. i pozostaje trudna. Zdaniem Sądu trudno nie zgodzić się z powyższą konstatacją. Podkreślić też należy, iż organ II instancji podszedł ze zrozumieniem do postawy podatniczki, która kierując się szlachetnymi pobudkami pomaga schorowanej córce w codziennej egzystencji, także finansowo, jednak nie może to stanowić przesłanki przesądzającej o udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej. Słusznie przy tym organ wskazał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter jednorazowy i strona miała możliwość zabezpieczenia środków na uregulowanie zobowiązania podatkowego Zwolnienie jakiegokolwiek podatnika z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego musi być uzasadnione w sposób szczególnie przekonywujący, ze wskazaniem szczególnie ważnych powodów, które wyróżniają sytuację zwalnianego, od sytuacji innych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania na bieżąco. Dopiero w takiej sytuacji pozytywna decyzja ulgowa nie spowoduje utraty zaufania innych podatników do organów podatkowych. Natomiast w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o tym, że osiągnięte na skutek sprzedaży środki zostały przeznaczone w całości, czy choćby w części, na zapłatę za zabiegi lekarskie czy też opiekę medyczną dla siebie i córki, albo że zostały w całości wydatkowane w inny sposób.. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną. P.C.