I SA/Łd 1110/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. K - R. kwotę 60 (sześćdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu ; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1110/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił W. K., S. K. i T. K. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 64,- zł w związku z działem spadku po E.K. oraz zniesieniem współwłasności nieruchomości o powierzchni 6,9271 ha należącej do S.K., W.K. oraz T.K. Powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r. o sygn. akt I Ns 126/01, którym dokonano działu spadku po E.K. oraz zniesiono współwłasność nieruchomości położonej we wsi Z. o łącznej powierzchni 6,9271 ha, w ten sposób że przyznano: 1) zabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,0409 ha na współwłasność w 272/556 części T.K. oraz w 284/556 części W.K. i S.K., wyodrębniając w budynku mieszkalnym dwa lokale i własność lokalu nr 1 o powierzchni użytkowej 27,20 m i wartości 5.774,- zł przyznano T.K., a lokal nr 2 o powierzchni użytkowej 28,40 m i wartości 5.997,- zł przyznano na współwłasność S.K. i W.K.; 2) niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,32 ha położoną we wsi Z. przyznano na wyłączną własność T. K.; 3) niezabudowaną nieruchomość o łącznej powierzchni 6,30 ha położoną we wsi Z. przyznano na współwłasność W.K. i S.K.; 4) zasądzono od T.K. tytułem spłaty na rzecz: S.K. kwotę 2.238,80 zł, W.K. kwotę 559,70 zł. Powyższe postanowienie zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...]r. o sygn. akt [...], którym to orzeczeniem: 1) sprostowano oczywistą omyłkę pisarską w ten sposób, że do nieruchomości przyznanej na współwłasność W.K. i S.K. dopisano działkę 135/2 i łączną powierzchnię nieruchomości określono na 6,5662 ha, zamiast błędnie określonej powierzchni 6,30 ha; 2) zmieniono orzeczenie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r. w ten sposób, że zamiast zasądzonych od T.K. na rzecz S.K. W.K. spłat, zasądzono tytułem dopłat od W.K. na rzecz T.K. kwotę 3.198,43 zł płatną w terminie do dnia 31 sierpnia 2005 r. z ustawowymi odsetkami w wypadku uchybienia tegoż terminu. Należny podatek od spłaty 3.198,43 zł organ podatkowy określił na kwotę 64,- zł, przyjmując 2% stawkę podatkową. Pani S.K. i Pan W.K. złożyli odwołanie od powyższej decyzji, w którym zakwestionowali oba postanowienia sądowe. W ich ocenie jedyną właścicielką gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości Z. była S.K. W związku z tym nieruchomość ta nie mogła wchodzić w skład masy spadkowej po zmarłym E.K. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., kierując swoje rozstrzygnięcie tylko do W.K. i S.K. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. W związku z tym organy podatkowe są związane ustaleniami zawartymi w postanowieniach Sądu Rejonowego w B. oraz Sądu Okręgowego w P. T. i zobowiązane do uznania, że nastąpiło zniesienie współwłasności całego gospodarstwa rolnego. Nie mogą badać, czy Sądy wskazały w swoich orzeczeniach prawidłowe numery działek z rejestru gruntów oraz aktów notarialnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż Pan W.K. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...]r. o sygn. akt [...]. Jednakże Sąd ten postanowieniem z dnia 24 maja 2006 r. odrzucił ten wniosek strony. W związku z tym orzeczenia sądów dotyczące działu spadku oraz zniesienia współwłasności są prawomocne i wiążą organy podatkowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Państwo S. i W. K. ponownie zakwestionowali ustalenia Sądu Rejonowego w B. oraz Sądu Okręgowego w P. T. co do masy spadkowej po zmarłym E.K.. Zdaniem strony skarżącej Sądy popełniły błąd, uznając E.K. jako głównego właściciela gospodarstwa rolnego w miejscowości Z. W ich ocenie zmarły mógł być jedynie spadkodawcą działki położonej we wsi Ś. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości miedzy innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę, może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd - zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Umowy o dział spadku objęte są podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w zakresie spłat lub dopłat, co wynika z przepisów art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 969 ze zm.). Także wydanie orzeczenia przez sąd, jeżeli wywołuje ono takie same skutki prawne jak umowa o dział spadku, również podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy). Ze spłatami mamy do czynienia, gdy współwłasność zostaje zniesiona poprzez przyznanie rzeczy objętej współwłasnością jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesnym obowiązkiem wypłacenia pozostałym współwłaścicielom równowartości przypadających im udziałów w rzeczy wspólnej. W takiej sytuacji zawarcie umowy (wydanie orzeczenia przez sąd), w której ustalono, że współwłaściciele otrzymają przysługujące im udziały w postaci kwot pieniężnych wypłaconych przez osobę, której rzecz została przyznana, rodzi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku - art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z akt sprawy Sąd Okręgowy w P. T. postanowieniem z dnia [...]r. zasądził tytułem dopłaty od W. K. na rzecz T.K. kwotę 3.198,43 zł w związku z działem spadku po zmarłym E.K. i zniesieniem współwłasności. Organy podatkowe przyjęły tę kwotę jako podstawę opodatkowania i zastosowały 2% stawkę podatku określoną w art. 7 ust.1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Tym samym należny podatek wyniósł 64,- zł . Słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż powyższe orzeczenie Sądu jest wiążące dla organów podatkowych, a to co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze z art. 194 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; a dokumentem takim jest bez wątpienia orzeczenie sądowe, które tym samym korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą treści w nim zawartych. Po wtóre w przypadku orzeczeń sądowych zastosowanie znajduje również art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), który stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organy podatkowe nie mogły więc przyjąć innych ustaleń w zakresie spadku po zmarłym E.K., niż wynikało to z prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę zwrócił jednak uwagę, iż w aktach administracyjnych sprawy (k. 6) znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po E.K. Z postanowienia tego wynika, że spadek po E.K. nabyli żona S.K. z domu U. oraz dzieci W. E. K. i T. E. K. z domu K. po 1/3 części spadku każde z nich, z tym że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne położone w Z. dziedziczą z mocy ustawy żona S.K. z domu U. oraz dzieci W.E. K. i T. E. K. z domu K. po 1/3 części spadku każde z nich. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć nie odniosły się do tego orzeczenia. Trzeba jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniono od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zatem jedynie przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, które nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i w wyniku takiego przeniesienia nie weszły do gospodarstwa rolnego nabywcy skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (zob. A. Mariański – "Zwolnienie przeniesienia własności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego od podatku od czynności cywilnoprawnych", Rejent 2006/3/83). Sąd w tym składzie orzekającym podziela też pogląd wyrażony przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków Lokalnych i Katastru w piśmie z dnia 4 kwietnia 2003 r. nr LK-700/LM/JK/2003, iż zwolnienie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje budynki mieszkalne znajdujące się poza granicami administracyjnymi miast oraz budynki gospodarcze (inwentarskie), jeżeli są usytuowane na gruntach, które: 1) stanowią gospodarstwo rolne, 2) utworzą z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne, 3) wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy - w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Organy podatkowe nie wyjaśniły tym samym, czy zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości z obowiązkiem dokonania dopłaty wiązało się z nabyciem przez strony gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, tworzących gospodarstwo rolne lub wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, co mogłoby wynikać z treści postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych. Od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy ciąży - przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności - na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności - art. 4 pkt 5, zmieniony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Jednakże na podstawie art. 4 ust. 1 "ustawy zmieniającej" do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem stronami w niniejszym postępowaniu podatkowym byli W. K. i T. K. Organ odwoławczy uznał za strony postępowania tylko odwołujących się od decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. S. K. i W. K. i tylko im doręczył decyzję drugoinstancyjną, pomijając T.K., jako osobę mającą otrzymać dopłaty w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości. Z uwagi na pojęcie strony w postępowaniu podatkowym (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wybierać, przeciwko któremu podatkowi skieruje decyzję. Każdy z podatników ma przymiot strony, ponieważ jego interesu prawnego przyszła decyzja będzie dotyczyć. Z powyższego wynika zatem niedopuszczalność pominięcia w decyzji drugoinstancyjnej jednej z osób odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie podatkowe oraz pominięcie je w postępowaniu podatkowym. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 i art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. A.K.