I SA/Łd 1113/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. oraz lipiec 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] r. Nr [...], określającą A Sp. z o. o. w Ł. (A sp. z o.o.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 25 sierpnia 2014 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 122.094 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie czynności kontrolnych organ pierwszej instancji stwierdził jednak nieprawidłowości polegające m.in. na niezasadnym odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 122.809 zł, określonego w dokumentach wystawionych przez B Sp. z o.o. Sp. kom. z R., C Sp. z o.o. z R., D s.c. z Ł. oraz E z Ł.. Zdaniem organu, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik starał się dokonać obejścia prawa podatkowego ubiegając się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co również czyniło zasadnym zastosowanie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem organu rolą spółki A było wygenerowanie podatku naliczonego oraz przejęcie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez inną spółkę, powiązaną kapitałowo i osobowo z podatnikiem, zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, mając na uwadze brak dowodów potwierdzających nabycie usług i towarów oraz ustalenia poczynione w zakresie transakcji dotyczących pośrednictwa w świadczeniu usług terapeutyczno-opiekuńczych oraz medycznych, objętych fakturami wystawionymi na rzecz F Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej z siedzibą w M., G Sp. z o. o. w W., H Sp. jawna z Ł. oraz I, organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane usługi nie były świadczone przez podatnika. To zaś skutkowało objęciem podatku wykazanego w tychże dokumentach obowiązkiem zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzone nieprawidłowości stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś wymienionej na wstępie decyzji z [...] r. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie posiada statusu podatnika, podczas gdy zebrane dowody potwierdziły prowadzenie takiej działalności. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązania kapitałowe i personalne podatnika ze spółką J sp. z o.o. w Ł. oraz na niemal tożsamy profil działalności prowadzonej przez obie spółki. Spółka A powstała bowiem 25 października 2013 r., została wpisana do KRS 13 listopada 2013 r., a jej jedynym wspólnikiem była spółka J. Ponadto prezesem zarządu zarówno w jednej, jak i drugiej spółce, była ta sama osoba – T. M.. Organ drugiej instancji wskazał dalej na okoliczności świadczące w jego ocenie, że podatnik w istocie nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Organ zwrócił zatem uwagę na brak informacji o spółce A w budynku, w którym miała siedzibę oraz brak oznak prowadzenia działalności w lokalu spółki. Organ zauważył, że mimo zakładanego profilu działalności, spółka A nie posiadała własnej strony internetowej, adresu e-mail, a nawet nie ponosiła opłat za dostęp do internetu. Spółka w okresie objętym decyzją nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz wyposażenia, jak również nie angażowała środków własnych w finansowanie ponoszonych wydatków. Organ zwrócił dalej uwagę na niedostatki kapitałowe, które nie pozwalały na prowadzenie działalności w deklarowanych rozmiarach. Prezes spółki wyjaśnił wprawdzie, że środki finansowe na dokonanie pierwszych zakupów uzyskano w ramach pożyczki (850.000 zł) udzielonej przez spółkę J (spółkę matkę), jednak organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Dyrektor wskazał na nieścisłości między treścią umowy pożyczki a rzeczywistą formą prawną w jakiej, w chwili zawarcia umowy, działał pożyczkodawca. Organ wskazał dalej, że z uwagi na tożsamy zakres działalności podatnika i spółki matki, trudno było dopatrzyć się okoliczności uzasadniających sens gospodarczy funkcjonowania spółki A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym celem założenia spółki A było wygenerowanie podatku naliczonego przypadającego spółce z tytułu otrzymanych faktur, a także przejęcie kosztów działalności gospodarczej innego, powiązanego osobowo i kapitałowo podmiotu (spółki matki), zwolnionego z podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podmiot zwolniony z podatku od towarów i usług, koszty te zostały przejęte i rozliczone przez podatnika tego podatku (spółkę A), co w konsekwencji spowodowało wygenerowanie podatku naliczonego i wykazanie (przy niewielkiej sprzedaży) kwoty bezprawnego zwrotu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności podważających, w jego ocenie, twierdzenia podatnika o poniesieniu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków. Organ odwoławczy zwrócił między innymi uwagę na datę zawarcia umowy ze spółką B, to jest jeszcze przed zawiązaniem skarżącej spółki. Ponadto zwrócił uwagę na niestandardową treść umowy, w której między innymi nie wskazano jednoznacznego terminu zakończenia kontraktu, na brak konsekwencji w dążeniu do realizacji projektu oraz brak efektu końcowego prac. Istotne w sprawie było także to, że niemożliwa była jakakolwiek weryfikacja celu, dla jakiego poniesione zostały sporne wydatki, a tym samym potwierdzenie ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podobne uwagi zostały podniesione w odniesieniu do umowy zawartej ze spółką C. Organ zwrócił uwagę, że spółka ta oraz spółka B miały ten sam adres i prezesa zarządu. Przedmiotem usług miały być w tym przypadku usługi księgowe, controllingowe i kadrowo-płacowe, jednak zdaniem organu ustalona za te usługi cena była nieproporcjonalnie wysoka do ich zakresu, a jakość, potrzeba a nawet fakt ich świadczenia – wątpliwe. Dyrektor Izby podzielił dalej ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie najmu od spółki D biura stanowiącego siedzibę podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że w budynku, w którym znajdował się wynajęty lokal, można było odszukać szyldy różnych firm, jednak nie było oznaczenia podatnika. Ponadto w wynajętym lokalu nie było żadnych urządzeń biurowych ani dokumentacji spółki. Skoro zatem w lokalu spółki brak było oznak prowadzenia działalności, nie było również związku pomiędzy wydatkami na wynajem a czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy zakwestionował na koniec wydatek jaki miał być poniesiony na rzecz firmy E. Przedmiotem usługi miało być wykonanie projektu graficznego sklepu i wypożyczalni internetowej oraz podpięcie domeny i przeniesienie dzieła na serwer docelowy. Tymczasem spółka A nie posiadała wyposażenia, sprzętu komputerowego, nie posiadała żadnych serwerów, jak również nie udokumentowała ich najmu. Spółka nie posiadała także żadnych wartości niematerialnych (np. własnego znaku graficznego, czy też licencji i praw autorskich), a także własnej strony internetowej i adresu e-mail. Tymczasem zakres usługi wymagał udostępnienia wskazanego dokumentu w internecie oraz adresu umożliwiającego przesyłanie wiadomości przez sieć komputerową, w tym przez internet. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że w grudniu 2014 r. spółka J uruchomiła własny sklep internetowy. W tej sytuacji Dyrektor doszedł do wniosku, że usługa udokumentowana fakturą wystawioną przez W. O. dotyczyła w istocie wykonania projektu graficznego sklepu oraz wypożyczalni internetowej nie dla podatnika, ale na rzecz wspomnianej spółki J. Mając na względzie zaprezentowane powyżej ustalenia organ drugiej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, uznał, że podatnik nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez cztery wymienione wyżej podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że mając na uwadze między innymi takie okoliczności, jak brak zaplecza kadrowego w okresie objętym kontrolą, brak wyposażenia (w tym sprzętu komputerowego), niedysponowanie jakimkolwiek oprogramowaniem, nieposiadanie strony internetowej, brak oznak prowadzonej działalności w lokalu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności spółki, stwierdzić należało, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez podatnika miały dotyczyć pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na komercyjny pobyt w ośrodkach opiekuńczo-leczniczych. Świadczenia tego rodzaju usług oferowała również spółka J wykorzystując w tym celu własną stronę internetową. Ta okoliczność, jak również wyjaśnienia złożone przez H Sp. jawna, świadczyły zdaniem organu, że ww. usługi w rzeczywistości wykonała spółka J. Potwierdzeniem tej tezy były ujawnione w trakcie czynności kontrolnych za kolejne miesiące, faktury wystawione przez spółkę A, które w większości zawierały logo "J". Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez podatnika dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości między podmiotami na nich wskazanymi, a zatem należało objąć podatek z nich wynikający obowiązkiem zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A Sp. z o. o., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie posiada statusu podatnika w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy zebrane dowody w sprawie potwierdziły prowadzenie takiej działalności; (2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; (3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania i w konsekwencji stwierdzenie, że spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie wspomnianego przepisu; (4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie jako jedynego dowodu w sprawie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej uprzednio w spółce, a więc nieprzeprowadzenie własnego, samodzielnego postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada statusu podatnika VAT i w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur; (5) art. 124 O.p., poprzez niewykazanie na podstawie przytoczonych przesłanek braku przysługującego spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji niewskazanie właściwych przyczyn odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz powołanie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji; (6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy co skutkowało odmową zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Zdaniem skarżącej organy podatkowe pominęły część istotnych dowodów, części zaś świadomie nie przeprowadziły. Organy pominęły zatem, że w zasadzie wszyscy odbiorcy usług spółki wskazali spółkę jako dostawcę usług. Tylko jeden odbiorca (H sp.j.) omyłkowo wskazał, że spółka była następcą prawnym spółki J. W toku całego postępowania organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn odmowy wiary dowodom wynikającym z tych oświadczeń. Nie przedstawiły żadnych konkretnych dowodów braku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, opierając się jedynie na swoich przypuszczeniach i domysłach. Podatnik podkreślił, że wszyscy odbiorcy usług uregulowali należności za usługi na rachunek bankowy spółki. Trudno zatem przypuszczać aby podmioty, które nie były w jakikolwiek sposób powiązane ze skarżącą lub jej spółką matką, nie wiedziały kto jest faktycznym dostawcą usług i regulowały należności za te usługi na rachunek bankowy innego podmiotu narażając się tym samym na zarzut braku wykonania ciążącego na nich zobowiązania. W zakresie usług wykonanych przez spółkę B sp. z o. o., zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że usługa nie została faktycznie wykonana. Organy nie przesłuchały świadka – M. K., wskazanego przez B. Ś. Prezesa Zarządu spółki B, jako osobę faktycznie zaangażowaną w wykonywanie usług na rzecz spółki. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zeznania tego świadka nie wniosą niczego nowego do sprawy, mimo że mogły potwierdzić fakt wykonywania usługi na rzecz spółki. Podatnik podkreślił, że jego celem było uzyskanie systemu o jak najwyższej jakości i w sposób najpełniejszy zaspakajający potrzeby spółki i do realizacji tego celu dążył. Wywieranie presji czasowej na wykonawcę prowadziłoby do obniżenia jakości usługi. Ponadto sporne oprogramowanie w grudniu 2015 r. zostało wniesione aportem do innej spółki kapitałowej, a tym samym stało się przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik zakwestionował także ustalenia organów co do dokonywania przez spółkę nabyć towarów o wartości powyżej kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo nie posiadania własnych środków. W ten sposób organy bezzasadnie pominęły fakt uzyskania od spółki J pożyczki na realizację tych zakupów. Za dowolne uznał także ustalenie organów, że skarżąca spółka dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, nie mogła realnie prowadzić działalności gospodarczej. Spółka wskazała następnie, że sposób korzystania z jej sklepu internetowego, przewidujący w pierwszej kolejności wejście na stronę internetową J S.A., nie determinował automatycznie, że usługa wytworzenia sklepu internetowego nie została wykonana na rzecz spółki. W chwili dokonywania ustaleń przez organ podatkowy, spółka nie prowadziła strony internetowej, a sam dostęp do sklepu internetowego został zapewniony poprzez współpracę z J S.A. Organ podatkowy nie ustalił jednak, w jaki sposób odbywało się korzystanie przez stronę z gotowej strony internetowej J S.A., tylko przyjął na tej podstawie, że spółka nie nabyła usługi wykonania sklepu internetowego od E. Skarżąca wyjaśniła, że poprzez umieszczenie sklepu internetowego spółki na stronie internetowej J S.A., doszło do lewarowania marek, to jest promowania skarżącej poprzez markę wykreowaną przez J S.A. W ten sposób spółka pozyskała klientów spośród grona klientów J S.A. Spółka wskazała dalej, że w okresie będącym przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego jeszcze nie zatrudniała pracowników, a jej działania skupiały się na wytworzeniu systemu informatycznego, z pomocą którego będzie w stanie świadczyć usługi w przyszłości, już na określonym, przyjętym poziomie. Charakter oraz zakres świadczonych przez spółkę usług w tym okresie, nie wymagał posiadania stosunkowo dużego biura o znacznej powierzchni, nie wymagał także posiadania pracowników. Zupełnie wystarczającym było, że wszystkie czynności administracyjne i związane z zarządzaniem wykonywał Prezes Zarządu spółki. Zatem wynajem lub posiadanie biura czy innego miejsca siedziby o znacznej powierzchni było nieracjonalne. Niematerialny charakter działalności spółki w zupełności tłumaczył wygląd jej biura oraz brak jej danych na wyświetlaczu wewnątrz budynku, w którym znajdowała się jej siedziba. Obecnie w budynku zostały umieszczone dane spółki. Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły w sposób rzetelny postępowania podatkowego, w całości przyjmując ustalenia osób kontrolujących w związku z kontrolą podatkową. Zdaniem skarżącej organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania podatkowego, a dowód z kontroli podatkowej nie mógł stać się jedyną podstawą do wymierzenia podatnikowi podatku. Skarżąca wskazała na koniec, że charakter usług świadczonych przez nią oraz przez spółkę J mógł wprawdzie wydawać się podobny, jednak mimo dostrzegalnych podobieństw istniały też różnice. Usługi świadczone przez oba podmioty trafiały generalnie do tych samych klientów, to jest osób niepełnosprawnych i starszych, czy raczej ich rodzin. J sp. z o. o. świadczyła usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi poprzez opiekę doraźną i całodobową w całej Polsce, natomiast skarżąca prowadziła sklep internetowy ze sprzętem medycznym i rehabilitacyjnym dla osób starszych, zajmowała się sprzedażą tego sprzętu i wypożyczaniem, a także pośrednictwem w organizacji pobytu w domach opieki dla osób starszych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnotować należy, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest przede wszystkim to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, są prawidłowe. Stąd też dalsze rozważania należy rozpocząć od kwestii właściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów regulujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Mając na względzie zarzuty skargi podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje też zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności spółki, wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania. Zasadnicze znaczenie w rozliczeniu za badany okres miały faktury wystawione przez dwie spółki: B Sp. z o.o. Sp. kom. i C Sp. z o.o. Oba podmioty posiadały ten sam adres siedziby w R., a funkcję prezesa zarządu w obu spółkach pełniła ta sama osoba – B. Ś.. W obu przypadkach organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na istotne rozbieżności pomiędzy treścią umów zawartych przez podatnika z tymi spółkami, a rzeczywistością. Rozbieżności te trudno uznać za nieistotne. W zakresie rozliczeń ze spółką B podatnik, jako dowód potwierdzający wykonanie usług określonych w wystawionych przez tę spółkę fakturach, przedłożył umowę ramową zawartą 25 września 2013 r., której przedmiotem miało być wykonanie prac o charakterze doradczym, szkoleniowym, informatycznym i operacyjnym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Celem realizowanych działań miało być wytworzenie oprogramowania komputerowego wspomagającego działalność biznesową usługobiorcy, a następnie jego utrzymanie i rozwój. Umowa ta została zawarta jeszcze przed założeniem spółki A, co nastąpiło dopiero 25 października 2013 r. Zawarcie umowy ze spółką, która jeszcze nie powstała (a nawet nie jest "w organizacji") nie jest możliwe. Ponadto podatnik w chwili zawarcia umowy nie posiadał jeszcze numeru KRS, który uzyskał 13 listopada 2013 r. Okoliczność ta nie przeszkodziła stronom w umieszczeniu wspomnianego numeru w przedłożonej umowie. W ocenie sądu już tylko te okoliczności podważają rzeczywisty charakter kontaktów między obiema spółkami. W wystawionych fakturach spółka B powoływała się wprawdzie na inną jeszcze umowę z 1 listopada 2013 r., jednak w toku postępowania żadna ze spółek nie potrafiła jej okazać. Organy trafnie dalej zwróciły uwagę, że z treści dostępnej umowy ramowej nie wynika, aby uregulowano w niej szczegółowe wymagania dotyczące funkcjonalności wytworzonego oprogramowania oraz celu jakiemu ma służyć. Nie wyznaczono również nawet przybliżonego terminu zakończenia prac i oddania wytworzonego systemu do użytkowania. Tak skonstruowana umowa, na wykonanie usługi, której wartość przekroczyła 700 tys. zł, to jest ponad 90% wydatków spółki w badanym okresie, budzi uzasadnione wątpliwości. Wątpliwości tych w żaden sposób nie mogą rozwiać wyjaśnienia pełnomocnika strony zawarte w skardze. Z punktu widzenia logiki i zdrowego rozsądku trudno dać wiarę w zapewnienia strony skarżącej, że z uwagi na pożądaną, możliwie wysoką jakość oprogramowania, nie chciała wywierać presji czasowej na wykonawcę. Działanie takie w realiach gospodarki rynkowej jest całkowicie nieracjonalne. Ponadto, jak wynika z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków trudno ustalić kiedy i czy zamówione w firmie B oprogramowanie ostatecznie zostało wykonane i przekazane skarżącej spółce. Prezes spółki B przyznał, że jego firma nie sporządzała dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi, a jedynym dokumentem miał być protokół końcowy. Organy zasadnie zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach strony i kontrahenta odnoszących się do kwestii zaawansowania prowadzonych prac. W świetle zeznań B. Ś. protokół końcowy prawdopodobnie spisano w 2014 r., w listopadzie lub grudniu. Z kolei T. M., przesłuchany 17 lutego 2015 r., zeznał, że prace zlecone firmie B nie zostały jeszcze ukończone. Również i ta okoliczność przemawiała za pozornym charakterem usług jakie miała wykonać spółka B, a co za tym idzie – za nierzetelnością wystawionych przez ten podmiot faktur. Ponadto – co pozostaje poza sporem – skarżąca spółka nie posiadała sprzętu komputerowego, ani biurowego, jak również nie ponosiła jakichkolwiek opłat za internet. Jeżeli zatem, w badanym okresie, zamówione oprogramowanie zostałoby nawet wykonane, to podatnik i tak nie miał żadnych możliwości nie tylko na jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet zainstalowanie czy przetestowanie. Także i ta okoliczność potwierdza wniosek organów o pozornym charakterze kontaktów między obiema spółkami. Wniosek ten znajduje tylko potwierdzenie w fakcie nie zaewidencjonowania w rejestrach firmy B żadnych transakcji z podatnikiem, a także w treści zeznań prezesa zarządu spółki B B. Ś., który nie potrafił w zasadzie podać żadnych szczegółowych informacji na temat współpracy ze spółką A i sposobu realizacji zlecenia. Analogiczne uwagi można postawić także wobec transakcji skarżącej spółki ze spółką C.. Również i w tym przypadku strony przedstawiły umowę z 25 września 2013 r., to jest zawartą jeszcze przed zawiązaniem spółki A. Przedmiotem tej umowy miało być świadczenie usług księgowych, controllingowych i kadrowo-płacowych, przy czym wartość tych usług była wyceniona na 4,5 tys. zł netto miesięcznie. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że już sama cena za oferowane usługi odbiegała bardzo wyraźnie od cen rynkowych. Ta sama spółka C, prowadziła również dokumentację księgową spółki J, w oparciu o umowę zawartą w identycznym zakresie i otrzymywała z tego tytułu jedynie 500 zł netto miesięcznie, mimo że ilość zapisów księgowych u podatnika była kilkukrotnie mniejsza. Ponadto skarżąca spółka nie potrafiła jednoznacznie wykazać jakie czynności z zakresu controllingu zostały na jej rzecz wykonane. Trudno było też świadczyć na rzecz podatnika usługi kadrowo-płacowe skoro w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników. Powyższe okoliczności słusznie zatem organy oceniły jako przemawiające za pozornością usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez ww. spółkę C. Odnosząc się do pozostałych, zakwestionowanych faktur, podzielić należy ustalenia i ocenę organów podatkowych w zakresie wydatków jakie miały być poniesione przez podatnika na rzecz firmy E. Przedmiotem usługi miało być w tym wypadku wykonanie projektu graficznego sklepu i wypożyczalni internetowej oraz podpięcie domeny i przeniesienie dzieła na serwer docelowy. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe zakres ww. usługi wymagał między innymi dostępu do serwera oraz posiadania adresu umożliwiającego przesyłanie wiadomości przez sieć komputerową, w tym przez internet. Tymczasem spółka A nie posiadała wyposażenia, sprzętu komputerowego, nie posiadała żadnych serwerów, jak również nie udokumentowała ich najmu. Spółka nie posiadała także żadnych wartości niematerialnych (np. własnego znaku graficznego, czy też licencji i praw autorskich), a także własnej strony internetowej i adresu e-mail. Podatnik nie wykazał zatem, że ww. usługi zostały w ogóle wykonane. Na zakończenie tej części rozważań podzielić należy również ustalenia organów w zakresie najmu od spółki D biura stanowiącego siedzibę podatnika. Zauważyć należy, że poza sporem jest brak w analizowanym okresie informacji o spółce A w budynku, w którym znajdował się wynajęty lokal. Strona skarżąca nie kwestionuje również tego, że lokal ten nie był wyposażony w żadne urządzenia biurowe, czy sprzęt komputerowy, nie przechowywano tam również żadnej dokumentacji. Spółka w toku postępowania nie wyjaśniła w jaki sposób wykorzystywała ów lokal. Biorąc pod uwagę te, jak również wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że podatnik nie wykazał, że wykorzystywał ten lokal do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarcie umowy ze spółką D miało zatem na celu jedynie upozorowanie prowadzenia takiej działalności, nie zaś rzeczywiste jego wykorzystanie. Z tego punktu widzenia – jak słusznie podniósł organ drugiej instancji – podatnik nie wykazał również związku pomiędzy wydatkami na wynajem a czynnościami opodatkowanymi. Przytoczone wyżej okoliczności, w istocie nie kwestionowane przez stronę skarżącą, prowadziły do logicznego i racjonalnego wniosku, iż w analizowanym okresie spółka A nie prowadziła w rzeczywistości działalności, a przedłożone przez nią faktury wystawione przez B Sp. z o.o. Sp. kom. z R., C Sp. z o.o. z R., D s.c. z Ł. oraz E z Ł., nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przede wszystkim – wbrew temu co twierdzi strona skarżąca – ze zgromadzonego materiału dowodowego, nawet przy uwzględnieniu wyjaśnień strony, nie sposób wysnuć wniosku, że spółka A rzeczywiście prowadziła sklep internetowy ze sprzętem medycznym i rehabilitacyjnym dla osób starszych, zajmowała się sprzedażą tego sprzętu i wypożyczaniem, a także pośrednictwem w organizacji pobytu w domach opieki dla osób starszych. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, skarżąca spółka nie miała ku temu żadnych środków tak materialnych, jak i osobowych. Spółka nie wykazała również, że prowadzone przez nią działania zmierzały do deklarowanego celu. W szczególności skarżąca nie podejmowała w kontrolowanym okresie żadnych konkretnych działań prowadzących do realizacji tych zamierzeń. Jednocześnie – co ma kluczowe znaczenie dla właściwej oceny zgromadzonego materiału – J sp. z o.o., będąca jedynym wspólnikiem skarżącej, prowadziła w tym samym czasie dobrze zorganizowaną i prężną działalność w wyżej wymienionym zakresie. Twierdzenia strony skarżącej jakoby spółka J świadczyła jedynie usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi poprzez opiekę doraźną i całodobową są zupełnie gołosłowne i wprost sprzeczne z prawidłowo ustalonymi faktami. Skarżąca spółka w żadnym miejscu nie przeczy zresztą, że spółka J posiadała strony internetowe www. ... .pl i www. ... .pl, zawierające logo tej spółki, których treść nie pozostawia wątpliwości, do kogo należą te strony i kto świadczy za ich pośrednictwem oferowane tam usługi. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy działania tej spółki nie ograniczały się wyłącznie do zapewnienia opieki nad osobami starszymi poprzez opiekę doraźną i całodobową. Za pośrednictwem ww. stron internetowych oferowany był między innymi sprzęt medyczny i rehabilitacyjny, a także usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi w domach opieki. W tym kontekście trudno podważać wnioski organów podatkowych co do oceny prowadzonej przez skarżącą działalności. W tej sytuacji odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur należało ocenić jako w pełni uprawnioną. Powyższe ustalenia rzutowały wprost na ocenę faktur wystawionych przez spółkę w związku z usługami jakie miała wykonać w kontrolowanym okresie na rzecz F Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej z siedzibą w M., G Sp. z o. o. w W., H Sp. jawna z Ł. oraz I. Zgodnie z treścią tych faktur skarżąca spółka miała pośredniczyć w świadczeniu usług terapeutyczno-opiekuńczych oraz medycznych. Tymczasem te same usługi oferowane były również przez spółkę J. Organy trafnie przyjmują, że usługi pośrednictwa rzeczywiście miały miejsce jednak podmiotem świadczącym te usługi nie była skarżąca spółka, ale spółka J. O trafności tego wniosku świadczą między innymi wyjaśnienia głównego kontrahenta – spółki H, z których wprost wynika przeświadczenie usługobiorcy, że prowadzi transakcje ze spółką J. Z oświadczenia ww. spółki H wynika między innymi, że ostatecznie "nie zdecydowała się na podpisanie umowy z firmą J", a za świadczone przez okres trwania negocjacji usługi "na rzecz pacjentów wskazanych przez firmę J firma H otrzymała fakturę nr [...] na kwotę 1736,51 zł", to jest fakturę w rzeczywistości wystawioną przez skarżącą spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, brak materialnych podstaw świadczenia usług, ale także fakt posługiwania się przez podatnika logotypem spółki J, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podmiotem który świadczył usługi wynikające z ww. faktur była spółka J, nie zaś spółka A. W tej sytuacji uprawnione było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. Ustawy o VAT. Reasumując zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Tym samym zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego okazały się niezasadne. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że mają one charakter wtórny i są jedynie pokłosiem ustalonego stanu faktycznego. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej wskazuje na niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednak nie wyjaśnia na czym konkretnie ta niewłaściwa wykładnia miała polegać. Z treści uzasadnienia skargi wynika natomiast, że ww. zarzuty dotyczą niewłaściwego zastosowania tych przepisów. W ocenie podatnika właściwie ustalony stan faktyczny nie dawał bowiem organom prawa do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku zaliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru (usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze – zaistniała w rzeczywistości, po drugie – doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie – rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ponadto zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie świadczyła usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach, a faktury dokumentujące nabyte przez nią usługi odnosiły się do czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki i nakazały zapłatę podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. mko