I SA/Łd 1115/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2001 r. oraz za wrzesień 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiającą J. S. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2001 r. oraz za wrzesień 2003 r. w łącznej wysokości 78 977,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 66 863 zł. Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że w dniu 7 czerwca 2006 r. J. S. wniósł o zastosowanie ulgi płatniczej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. odmówił uwzględnienia wniosku. Od decyzji tej wnioskodawca złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 187 w związku z art. 190 § 2, a także art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Utrzymując zakwestionowaną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analizując, czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których wyżej mowa organ wskazał, że J. S. wraz z żoną są właścicielami nieruchomości o powierzchni 0,7490 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 178,64 m2, warsztatem o powierzchni 200 m2 i budynkami inwentarskimi o powierzchni 490,90 m2 . Skarżący jest też współwłaścicielem działek położonych w B. o łącznej powierzchni 802 m2 (na jednej z nich znajduje się dom jednorodzinny o powierzchni 260,5 m2), a także współwłaścicielem działki w Z. G. o powierzchni 1,8250 ha (łąka). Skarżący posiada samochód osobowy o wartości około 3 500 zł oraz koparkę (oba pojazdy objęte są zastawem bankowym). J. S. z żoną nie posiadają nikogo na utrzymaniu. Od lipca 2007 r. wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony do 31 grudnia 2011 r. i uzyskuje wynagrodzenie netto w kwocie 6 679,90 zł miesięcznie. Wynagrodzenie jest przedmiotem zajęcia komorniczego. Organ ustalił, iż skarżący ponosi następujące wydatki: podatek od nieruchomości (1 746 zł), opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę i telefon (łącznie 1 080 zł miesięcznie), zakup węgla i drewna w okresie grzewczym (3 500 zł), zaś w okresie letnim zakup oleju opałowego (1 500 zł), wydatki konsumpcyjne (2 200 zł), inne koszty (np. leczenie) - 800 zł rocznie, koszty związane z eksploatacją samochodu (990 zł ubezpieczenie, 400 zł paliwo, 150 remont), ubezpieczenia nieruchomości (około 780 zł). Oprócz zaległości podatkowych J. S. posiada także zadłużenie z tytułu niespłaconych kredytów bankowych, które na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiło 307 408,02 zł oraz zaległości wobec organów samorządowych w łącznej kwocie 2 231,36 zł. Oceniając sytuację materialną strony organ stwierdził, iż jest ona trudna, aczkolwiek nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Gdyby bowiem przyjąć trudną sytuację podatnika za jedyną podstawę umorzenia zaległości podatkowych, należałoby z tej instytucji uczynić szeroko stosowany środek, gdyż w złej sytuacji materialnej znajduje się wielu podatników. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że fakt posiadania zadłużenia wobec banku, czy organów samorządowych, nie może wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie, z tej przyczyny, iż regulowanie należności budżetowych winno mieć priorytet przed innymi zobowiązaniami. Zdaniem organu przyznania ulgi nie uzasadnia też postawa podatnika, który mimo że w 2007 r. wykazał dochód w kwocie 29 625,93 zł, zaś za 2008 r. w wysokości 66 727,61 zł, nie poczynił żadnych wpłat na poczet zadłużenia, co wskazuje na brak chęci uregulowania zaległości choćby w części. Dyrektor nadmienił także, iż J. S. korzystał już z ulgi płatniczej w postaci rozłożenia spłaty zaległości na raty. Z 48 rat podatnik uregulował jedynie 7 rat, natomiast na poczet rat od 8 do 14 i częściowo 15 organ podatkowy zarachował wykazywane w zeznaniach rocznych nadpłaty. Dalszych rat strona nie reguluje. Za niezasadny uznano zarzut strony, iż to organ przyczynił się do powstania zaległości objętych wnioskiem o umorzenie, gdyż w 2001 r. istniała możliwość uregulowania zaległości poprzez sprzedaż zajętej przez Urząd Skarbowy w B. wierzytelności A S.A. i przeznaczenie środków z tego tytułu na poczet spłaty zaległości, na co organ nie wyraził zgody. Dyrektor w tym zakresie wyjaśnił, iż w 2001 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o zmianę zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności A S.A. na mniej uciążliwy - cesję wierzytelności w kwocie 121 000 zł na rzecz firmy B za 60% wartości. Podatnik oświadczył przy tym, że nie posiada żadnego środka majątkowego wolnego od obciążeń, z którego Urząd mógłby prowadzić skutecznie egzekucję. W związku z powyższym organ postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zastosowania mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowienia tego strona nie zaskarżyła. W toku postępowania organ przesłuchał na wniosek strony D. B., który zajmował się wykupem wierzytelności. Świadek ten zeznał, że prawdopodobnie wyrażał chęć nabycia wierzytelności A S.A., ale nie miał pewności, czy rzeczywiście tak było. Organ I instancji usiłował również przesłuchać drugiego ze zgłoszonych przez stronę świadków – K. K., świadek nie stawił się jednak na wezwanie organu. Zdaniem organu do powstania zaległości podatnika przyczyniła się niewypłacalność kontrahenta. Taka zaś okoliczność stanowi element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie może być uznana za zdarzenie losowe. Organ zaznaczył, iż z uwagi na wyjątkowy charakter instytucji ulgi w spłacie należności podatkowych, dla jej zastosowania muszą zaistnieć takie okoliczności, których przyczyną nie są jedynie niepowodzenia w działalności gospodarczej. Z informacji posiadanych przez organ wynikało również, że przysługująca J. S. wierzytelność wobec A S.A. wpisana jest pod poz. 2 na liście wierzytelności w kategorii VI w kwocie 134.191,39 zł oraz kategorii VII w kwocie 35.006,16 zł i nie została zaspokojona. Toczące się postępowanie upadłościowe pozwoliło na zaspokojenie wierzytelności z kategorii I, Ilb oraz w 80% z kategorii III. Pozostałe środki, jeżeli zostaną zgromadzone, pozwolą na zaspokojenie jedynie pozostałych 20% kategorii III. W konkluzji organ stwierdził, iż nie wystąpiła w sprawie ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, przemawiająca za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. W skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. S. podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 67a O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki zastosowania ulgi płatniczej mimo, że organ podatkowy przyczynił się do powstania zaległości podatkowej; 2. art. 187 § 1 Op. wskutek niezbadania i nierozpatrzenia w wyczerpujący sposób okoliczności związanych z transakcją cesji wierzytelności oraz pominięcia dowodu z przesłuchania K. K. Skarżący podkreślił, iż głównym motywem wniosku o umorzenie było uniemożliwienie przez organ wykorzystania posiadanych wierzytelności, jako źródła finansowania spłaty długu z tytułu VAT. Gdyby organ zwolnił z zajęcia wierzytelności skarżący uregulowałby, przynajmniej w części, swoje zobowiązania podatkowe i nie doszłoby do lawinowego wzrostu należności wskutek naliczania odsetek. Zaznaczył, iż postępowanie upadłościowe wobec A S.A. zostało wszczęte dopiero we wrześniu 2003 r., a zatem wówczas, gdy podatnik ubiegł się o zwolnienie z zajęcia wierzytelności, dłużnik nie był jeszcze w upadłości. Odmowa zwolnienia wierzytelności spod zajęcia skutkowała tym, iż nie została ona sprzedana, a następnie, wobec upadłości kontrahenta, utraciła wszelką wartość. W ocenie strony, takie działanie organu I instancji odpowiadało kryterium "ważnego interesu podatnika". Skarżący podniósł również, iż przesłuchany przez organ świadek nie zaprzeczył, że chciał nabyć wierzytelność A S.A. Ponadto nie występowałby o zmianę środka egzekucyjnego, gdyby nie posiadał realnych możliwości sprzedaży wierzytelności. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem zakwestionowana decyzja nie uchybia przepisom prawa w stopniu, który dawałby podstawy do jej wyeliminowania. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego aktu stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten uprawnia organ podatkowy m. in. do umorzenia, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowych, a także odsetek za zwłokę, o ile za będzie za tym przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zadłużenia oparta jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "może umorzyć". Oznacza to tyle, iż nawet gdy wystąpią okoliczności uzasadniające preferencyjne potraktowanie podatnika, organ nie ma obowiązku pozytywnie rozpatrzyć złożonego wniosku. Wydając zaskarżoną decyzję organ ocenił, iż nie została spełniona żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. Dokonana analiza sytuacji materialnej podatnika pozwoliła organowi na sformułowanie wniosku, iż choć sytuacja ta jest trudna, to jednak nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla umorzenia zadłużenia. Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić. Organ ma rację akcentując, że ulgi w spłacie zaległych należności podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a więc mogą być przyznawane jedynie w szczególnych sytuacjach, nie zaś w każdym przypadku, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o ich udzielenie. Najczęściej powodem wnioskowania o ulgę są problemy finansowe podatnika, które utrudniają bądź uniemożliwiają realizację zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Gdyby więc uznać, iż w każdym wypadku jest to wystarczająca okoliczność do uwzględnienia wniosku o ulgę, instytucja ta utraciłaby wyjątkowy charakter. Porównując stan majątku nieruchomego i ruchomego skarżącego oraz osiągane przez niego dochody z ponoszonymi wydatkami organ trafnie ocenił, iż sytuacja finansowa strony nie jest aż tak zła, by uzasadniała umorzenie zaległości. Jak wynika z treści pism składanych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego oraz z treści skargi, główną oś sporu między organem podatkowym a skarżącym stanowi nie kwestia sytuacji majątkowej podatnika, lecz ocena odmowy wyrażenia zgody przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na cesję wierzytelności przysługującej skarżącemu wobec Spółki A. Zdaniem podatnika, gdyby organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek o zmianę zastosowanego środka egzekucyjnego, należności uzyskane ze sprzedaży długu pozwoliłyby na pokrycie jeśli nie całego, to przynajmniej znacznej części zadłużenia z tytułu VAT. Odmowa uwzględnienia wniosku, a następnie upadłość dłużnika spowodowały, iż wierzytelność skarżącego utraciła wartość. Z uwagi na powyższe strona winą za powstanie zadłużenia w obecnej wysokości obarcza organ i w tym upatruje wystąpienie okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że skarżący nie kwestionował postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie zastosowania mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, co świadczyłoby o zaakceptowaniu stanowiska prezentowanego w nim przez organ. Poza tym, nie ma żadnych dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na to, że istniały realne szanse na sprzedaż wierzytelności wobec A S.A. Zgłoszony przez skarżącego świadek D. B. nie zaprzeczył, ale też nie potwierdził, by były prowadzone rozmowy w sprawie nabycia długu. Podatnik nie dysponuje też żadnymi dokumentami, z których wynikałoby, iż były prowadzone rokowania dotyczące cesji wierzytelności. Ponadto, nawet gdyby skarżący faktycznie rozmawiał na temat sprzedaży długu, a organ wyraził zgodę na zmianę środka egzekucyjnego, to nadal nie ma pewności, że strony transakcji doszłyby do porozumienia w wyniku czego nastąpiłoby odpłatne przeniesienie wierzytelności, a w konsekwencji, uzyskane w ten sposób środki zostały przekazane na zaspokojenie zaległości podatkowych. W związku z powyższym Sąd nie uznał za dowolne twierdzenie organu, iż zwiększenie stanu zadłużenia skarżącego nie było wynikiem działania organu pierwszej instancji. Wśród podnoszonych zarzutów strona wskazuje też na pominięcie przez organ zeznań świadka K. K. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w decyzji, iż ze względów proceduralnych zeznania te nie mogły stanowić dowodu w sprawie. K. K. został przesłuchany w dniu 9 kwietnia 2008 r., pod nieobecność pełnomocnika strony, który został nieprawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania. Z tej przyczyny zeznania świadka nie mogły posłużyć przy dokonywaniu ustaleń w sprawie. Później organ podejmował dwukrotnie próbę ponownego przesłuchania K. K., świadek jednak nie stawiał się w wyznaczonych terminach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy zgromadził dowody niezbędne do wydania decyzji, zaś sformułowany na ich podstawie wniosek o braku przesłanek pozwalających organowi na rozważenie możliwości zastosowania ulgi płatniczej, jest logiczny i poprawny. Mając na uwadze to, że zaskarżony akt odpowiada prawu, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.