I SA/Łd 1117/07

Dnia 12 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 roku sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /t.j. – Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm./, określił K. Ł. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 435 zł, należnego od działu spadku po H. Ł., dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt II Ns 1219/03. Z treści znajdującego się w aktach sprawy wymienionego orzeczenia wynika, że sąd cywilny, po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania na wniosek K. Ł., będącego - oprócz podatniczki - pozostałym spadkobiercą po zmarłym H. Ł. postanowił m.in.; 1/ ustalić skład majątku wspólnego K. Ł. i jej nieżyjącego męża H. W. Ł., 2/ ustalić skład spadku po H. W. Ł., 3/ ustalić, że nakład z majątku odrębnego K. Ł. na majątek wspólny małżonków wynosi kwotę 41.696,40 zł, 4/ oddalił wniosek o ustalenie nierównych udziałów w majątku wspólnym małżonków, 5/ dokonał podziału majątku wspólnego małżonków oraz działu spadku po H. W. Ł. w ten sposób, że przyznał K. Ł. na wyłączną własność wchodzący w skład spadku lokal mieszkalny oraz samochód osobowy, 6/ zasądził od K. Ł. na rzecz K. Ł. kwotę 10.544,82 zł tytułem spłaty równowartości udziałów czystego spadku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowana przez K. Ł. podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.545 złotych /wartość zasądzonej spłaty na rzecz K. Ł./ nie odpowiada wartości rynkowej rzeczy nabytych ponad udział w spadku, zdefiniowanej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość tą, stosownie do treści art. 6 ust. 3 przedmiotowej ustawy, podwyższono do kwoty 21.750 złotych i od tak przyjętej podstawy opodatkowania obliczono podatek od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do uwag złożonych w toku postępowania organ podatkowy stwierdził, iż przywołany przez stronę art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma wprawdzie zastosowanie w sprawie, ale nie jest przepisem jedynym. Zgodnie bowiem z przepisami art. 6 cytowanej ustawy, w przypadku zniesienia współwłasności i działu spadku, które są przedmiotem opodatkowania, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub spadku. Zdaniem organu powyższy przepis ten jest jednoznaczny i nie daje możliwości interpretacyjnych. Powołane zaś przez stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1981 r. /sygn. akt II SA 328/81, opubl. ONSA 1981/2/87/ i z dnia 10 grudnia 1997 roku /sygn. akt III SA 864/96, opubl. Lex nr 33511/ dotyczyły innego stanu prawnego i wiązały organy podatkowe jedynie w sprawach, w których zapadły wymienione orzeczenia. K. Ł. w odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu środka odwoławczego podatniczka wskazała, że interpretację przepisów określających podstawę opodatkowania determinuje regulacja zawarta w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie w myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 przedmiotowej ustawy podstawę opodatkowania przy umowie o zniesieniu współwłasności lub dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku, to w judykaturze oraz doktrynie jednoznacznie się wskazuje, że jeżeli przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest spłata pieniężna tytułem udziału w majątku spadkowym, podstawę wymiaru opłaty skarbowej stanowi wysokość tej spłaty ustalona orzeczeniem właściwego sądu cywilnego /por. wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1981 r. i 10 grudnia 1997 r. oraz Z. Ofiarski Komentarz do ustaw: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych Warszawa 2001, str. 193 i 135/. K. Ł. powołała się również na treść art. 365 § 1 k.p.c., w myśl którego prawomocne orzeczenie sądu cywilnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Z tych względów jej zdaniem prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi z dnia 13 lipca 2005 r. jest wiążące dla organu podatkowego w zakresie, w jakim Sąd ustalił wartość składników majątkowych, udziały w majątku spadkowym oraz uwzględnił nakłady z majątku odrębnego na majątek wspólny. Ostatecznym rozliczeniem było zasądzenie dopłaty, która w istocie jest wartością rynkową rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją Nr [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują odmiennego określania podstawy opodatkowania działu spadku z uwagi na formę czynności. Podniósł, że powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1981 r. zapadł pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm./. Ustawa ta, obowiązująca do dnia 1 marca 1989 r., zawierała odmienne od obecnych uregulowania dotyczące opodatkowania działu spadku. Zaskarżona decyzja nie jest zaś sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w drugim powołanym przez stronę wyroku z dnia 10 grudnia 1997 roku, wskazującym na odmienność postępowań dotyczących opodatkowania nabycia spadku oraz działu spadku. Nie znajduje także uzasadnienia twierdzenie skarżącej o prezentowanym w piśmiennictwie jednolitym poglądzie, potwierdzającym powołany w odwołaniu sposób określania podstawy opodatkowania. Odmienne stanowisko zawarto bowiem m.in. w komentarzach do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /por. Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, zeszyt 80/2001 i Adam Mariański, Dariusz Strzelec – Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2005/. Organ stwierdził, że K. Ł., jako spadkobierczyni w ½ części, nabyła połowę spadku po mężu o wartości 22.531,08 złotych. W wyniku działu spadku nabyła dodatkowo udziały w lokalu i samochodzie, a łączna wartość nabytego majątku wyniosła 44.281,08 złotych. Wartość majątku nabytego ponad udział w spadku stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi więc 21.750 złotych. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, K. Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca ponownie powołała się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 13 lipca 2005 r. /sygn. akt II Ns 1219/03/, w którym Sąd po dokonaniu ustalenia udziałów w majątku spadkowym z uwzględnieniem nakładów z jej majątku odrębnego, ostatecznie dokonał działu spadku po H. W. Ł. z zasądzeniem od niej na rzecz pozostałego spadkobiercy kwotę 10.544,82 złotych tytułem spłaty dokonanego działu spadku. Skarżąca podniosła, iż wysokość spłaty została określona przez sąd cywilny przy uwzględnieniu całokształtu stosunków majątkowych spadkodawcy oraz skarżącej i stanowiła ona równowartość składników majątkowych otrzymanych ponad jej udział w majątku wspólnym ze spadkodawcą, która to wartość była ustalona według cen rynkowych przyznanych jej składników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i pkt. 3 oraz z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 41, poz. 399 ze zm./, zwanej dalej ustawą o p.c.c., w związku z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. W rozpoznawanej sprawie należy uznać, że decyzje organów podatkowych w zakresie określenia dla skarżącej wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych związanej z działem spadku po H. W. Ł. zostały wydane w zasadzie z całkowitym pominięciem oraz brakiem uwzględnienia treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi z dnia 13 lipca 2005 r. /sygn. akt II Ns 1219/03/, wydanego w sprawie z wniosku K. Ł. z udziałem skarżącej o podział majątku małżonków Ł. i dział spadku po H. W. Ł., które to orzeczenie wraz z uzasadnieniem znajduje się w aktach sprawy. Zgodnie z treścią sentencji tego orzeczenia sąd cywilny szczegółowo ustalił składniki majątku wspólnego skarżącej i jej nieżyjącego męża oraz skład spadku po H. W. Ł., ustalił również, że nakład z majątku odrębnego skarżącej na majątek wspólny małżonków wyniósł kwotę 41.696,40 złotych, oddalił wniosek o ustalenie nierównych udziałów w majątku wspólnym małżonków, a także dokonał podziału majątku wspólnego i działu spadku po H. W. Ł. przez przyznanie skarżącej na wyłączną własność wchodzący w skład spadku, szczegółowo oznaczony, lokal mieszkalny i samochód osobowy z jednoczesnym zasądzeniem od niej na rzecz K. Ł. kwoty 10.544,82 złotych tytułem spłaty równowartości udziału spadkowego. Ponadto z obszernego uzasadnienia tego orzeczenia /uzasadnienie liczy 9 stron/ wynika, że w postępowaniu sądowym, przy pomocy biegłych-rzeczoznawców została ustalona szczegółowo wartość składników majątkowych stanowiących wspólność ustawową małżonków Ł. i wchodzących w skład spadku po H. W. Ł.; Sąd ponadto rozliczył nakłady, jakie poniosła skarżąca ze swojego majątku odrębnego na majątek wspólny. W konsekwencji dokonanego przez sąd cywilny skrupulatnego rozliczenia wartości majątku wspólnego i wartości spadku /str. 7-8 uzasadnienia/ pozostały spadkobierca – K. Ł. otrzymał kwotę 10.544,82 złotych tytułem spłaty równowartości przysługującego mu udziału w spadku. Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, iż powyższe postępowanie sądowe zostało wszczęte na wniosek K. Ł., który w toku postępowania kwestionował stanowisko i wnioski skarżącej, będącej uczestniczką tego postępowania. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również orzeczenia sądów, które wywołują takie same skutki jak umowy o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności. Jednakże według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jeżeli prawomocne orzeczenie sądu cywilnego stanowi podstawę do przyjęcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej, tak jak w niniejszej sprawie, to zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego organy podatkowe są związane treścią zapadłego orzeczenia sądowego. Jak podniesiono wyżej w sentencji wymienionego postanowienia Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 13 lipca 2005 r. /sygn. akt II Ns 1219/03/, sąd cywilny na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego dokonał podziału majątku wspólnego małżonków Ł. oraz działu spadku po H. W. Ł. z zasądzeniem od skarżącej na rzecz pozostałego spadkobiercy kwotę 10.544,82 złotych z tytułu rozliczenia równowartości udziałów spadkowych, przypadających poszczególnym spadkobiercom. Stąd też należy podzielić stanowisko skarżącej, iż w rozpoznawanej sprawie zachował aktualność pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1981 r. /sygn. akt II SA 328/81, opubl. ONSA z 1981/2/87/. Z akt podatkowych wynika, że skarżąca złożyła do organu podatkowego deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w której wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 10.545 złotych i obliczyła należny podatek w kwocie 211 złotych. W tym stanie sprawy należy uznać, że stanowisko organów podatkowych, stwierdzające, iż wykazana przez stronę podstawa opodatkowania, wynikająca z wartości zasądzonej przez sąd cywilny spłaty nie odpowiada wartości rynkowej składników majątkowych nabytych przez skarżącą ponad jej udział w spadku narusza powołane na wstępie przepisy prawa i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Należy dodatkowo zauważyć, iż z treści orzeczeń organów podatkowych wynika, iż w postępowaniu podatkowym określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przez prostą operację rachunkową polegającą na odjęciu od połowy wartości rzeczy nabytych przez skarżącą wartość jej udziału spadkowego. Poza zakresem rozważań organów podatkowych znalazła się natomiast okoliczność ustalenia wartości spadku z uwzględnieniem nakładów spadkobiercy na przedmioty wchodzące w skład masy spadkowej, która to wartość została szczegółowo określona przez sąd cywilny w kwocie 41.696,40 złotych przy wykorzystaniu również opinii biegłych rzeczoznawców /por. pkt 3 sentencji oraz str. 7 – 8 uzasadnienia orzeczenia sądu/. Tym samym z naruszeniem art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego doszło do sprzeczności pomiędzy orzeczeniem sądu powszechnego a treścią rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku. M.P. ----------------------- 2