I SA/Łd 112/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do września oraz listopada i grudnia 2012 r. a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za X 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej K. P. zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do września oraz listopada i grudnia 2012 r. a także określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. przeprowadzono w firmie A postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Podatnik prowadził w tym okresie działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych (transport leków). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w rejestrach zakupu i podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r. zaewidencjonował faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez firmę B. Zdaniem organu l instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 332 301 zł. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2012 r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że skarżący w objętym postępowaniem okresie świadczył usługi transportowe (transport leków) na rzecz m.in.: C Sp. z o.o. D Sp. z o.o. E Sp. z o.o. Realizując zlecenia dla tych firm skarżący korzystał z podwykonawczych usług transportowych, które zostały udokumentowane m.in. fakturami wystawionymi przez firmę B. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B wskazano, że podstawowym przepisem regulującym sporną kwestię jest art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrzonej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu uwidocznionego na fakturze jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego (z pominięciem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił następnie, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że wskazany podmiot nie wykonał usług opisanych na spornych fakturach. Świadczą o tym – zdaniem organu II instancji - liczne dowody zebrane przez organ I instancji. Jednym z nich jest decyzja wydana dla wystawcy spornych faktur - wobec firmy B Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia [...] r. orzekającą m.in. o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród zakwestionowanych faktur były również faktury wystawione na rzecz A. W toku tego postępowania ustalono, że W. O. nie złożył żadnych deklaracji z tytułu pobrania podatku od wypłaconych wynagrodzeń pracowników, których "rzekomo" miał zatrudniać. W pozyskanej przez organ kontroli skarbowej dokumentacji bankowej W. O. nie było również żadnych danych dotyczących ewentualnych wypłat wynagrodzeń pracownikom. W. O. powoływał się na dane osób trzecich, które rzekomo pracowały dla niego w 2012 r. jako kierowcy, jednakże dane adresowe tych osób były nieaktualne, a na podstawie dostępnych organowi podatkowemu baz danych niemożliwe było ich ustalenie. W przypadku jednej z tych osób – A. K. - wysłane wezwania na przesłuchanie nie zostały odebrane przez adresata. Ponadto żaden ze świadków przesłuchanych na okoliczność zakupu usług transportowych od firmy B nie wskazał pojazdów jakimi miały być wykonywane te usługi, jak również nazwisk i innych danych osób fizycznie wykonujących te przewozy. Przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia W. O. w zakresie wykonywania usług transportowych pojazdami, które nie zostały na niego zarejestrowane i nie posiadały ważnych polis OC w 2012 r. Ponadto w związku z nieprzedstawieniem umów dotyczących użytkowania samochodów o nr rejestracyjnych [...] i [...] oraz brakiem jakichkolwiek dowodów dokonywania zapłaty za używanie tych samochodów zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że W. O. mógł świadczyć usługi transportowe jedynie ciągnikiem siodłowym Scania nr rej. [...]. Podkreślono również, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. O. był on wzywany na przesłuchanie w charakterze strony jednak nie stawiał się na przesłuchania. Wskazano następnie, że o ile rację ma strona twierdząc, że zasady doświadczenia życiowego pokazują, iż wiele podmiotów gospodarczych zatrudnia pracowników nielegalnie (nie odprowadzając od nich składek ZUS i należnego podatku dochodowego) o tyle i taką okoliczność trzeba udowodnić poprzez skuteczne potwierdzenie takiego stanu rzeczy. Zdaniem organu odwoławczego jeśli organy podatkowe, pomimo prób dotarcia do potencjalnych pracowników, nie są w stanie - nie ze swojej winy -przesłuchać ich w charakterze świadków, to nie można w żaden sposób uznać takiego faktu (dysponowania niezatrudnioną oficjalnie kadrą) za zaistniały. Podkreślono, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma W. O. nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego oraz potencjału ludzkiego do wykonania zleconych usług transportowych (transport leków). Nawet przy założeniu, że usługi te wykonali pracownicy zatrudnieni nielegalnie, to ta okoliczność powinna znaleźć odzwierciedlenie w dowodach w postaci zeznań tychże pracowników. Takich dowodów – zdanie organu - przeprowadzić się jednak w żaden sposób nie dało i to nie z winy organu podatkowego. Wskazano, że istotnym w sprawie dowodem jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określająca W. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie jakim podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W powołanym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że faktury wystawione m.in. na rzecz A nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług transportowych. Od decyzji organu pierwszej instancji W. O. nie złożył odwołania. Tym samym decyzja stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, że skarżący nie miał wiedzy ani na temat środków transportu, ani kierowców, którzy ze strony firmy B rzekomo wykonywali usługi przewozów leków na rzecz A. Strona nie posiadała również żadnych dokumentów w tym zakresie poza fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - w dążeniu do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - organ pierwszej instancji: 1. dwukrotnie podjął próbę przesłuchania W. O. w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz A. W. O. nie odbierał wezwań na przesłuchanie, 2. podjął próbę przesłuchania A. K. (wezwania organ pierwszej instancji wysyłał na adres wskazany przez W. O. oraz na adres wynikający z bazy danych) lecz świadek nie odbierał korespondencji, 3. ustalił ponadto, że W. O. za rok 2012 nie złożył do naczelnika właściwego urzędu skarbowego żadnej deklaracji PIT-11 o wysokości wypłaconych wynagrodzeń swoim pracownikom, 4. dokonał szczegółowej analizy ksiąg podatkowych skarżącego oraz faktur sprzedaży usług transportowych wykonanych przez firmę A w 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji ustalił prawidłowo, że średnia cena netto sprzedaży l km przewozu wykonywanego przez A na rzecz firm wyniosła 1,39 zł/km Na akceptację organu odwoławczego zasłużyło również twierdzenie organu pierwszej instancji, że niewiarygodną jest okoliczność, iż starymi pojazdami nieprzystosowanymi do przewozu leków, bez legalnej rejestracji oraz ważnej polisy ubezpieczeniowej wykonywano usługi transportowe na tak dużą skale jak wynika to z faktur wystawionych przez W. O.. Żaden z samochodów (busów), którymi dysponował w 2012 r. W. O., nie był przystosowany do przewozów leków. Z zeznań K. K. (pracownika firmy A) wynika, że warunki przewozu podlegały ścisłemu nadzorowi ze strony firmy D, nawet przy użyciu czujników temperatury. Potwierdzają to również faktury dotyczące sprzedaży urządzeń GPS i usług monitoringu floty wystawiane przez C sp. z o.o., którymi obciążano firmę A. Podkreślono również że faktury wystawione przez B nie zawierają ilości przejechanych kilometrów będących podstawą kalkulacji ceny usługi, w przeciwieństwie np. do faktur wystawianych przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów. Brak jest również innych dokumentów, w oparciu o które można by wykazać jakim samochodem wykonywano dane zlecenie i ile kilometrów przejechano. Tym samym uznano, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż W. O. nie wykonywał faktycznie usług transportowych opisanych na spornych fakturach wystawionych dla podatnika. Tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że K. P. nie tylko nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, od którego otrzymywał faktury VAT, ale miał bezsporną świadomość, iż faktury wystawione przez tą firmę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik brał czynny udział w procederze polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych od podmiotu wystawiającego "puste faktury". Jednocześnie K. P. nie przedłożył żadnych dowodów, które świadczyłyby za uznaniem wykonania zafakturowanych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Reasumując wskazano, że faktury wystawione przez Firmę B na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią "puste" faktury kosztowe, co w konsekwencji oznacza, że wystawca przedmiotowych faktur nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ti. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy. Nie zostały zatem, w ocenie organu odwoławczego, spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że strona odliczając podatek ze spornych faktur nie była świadoma swego oszukańczego działania, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. Powołując się na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podkreślono, że w 2012 r. W. O. w dużej mierze pozorował wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie transportu i nie dysponował pojazdami, którymi mógłby wykonać usługi wykazane w spornych fakturach. Wyjątkiem były usługi wykonane ciągnikiem siodłowym Scania na rzecz jednego kontrahenta, które rzeczywiście zostały wykonane. W przypadku zaś faktur wystawionych na rzecz pozostałych odbiorców, w tym K. P. stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, zeznań strony, przeprowadzonego postępowania oraz decyzji wydanej dla wystawcy faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie pozostawia żadnych wątpliwości i pozwala na zajęcie stanowiska o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego, przy zastosowaniu reguł wymaganych przepisami prawa. Ocenę oparł na całokształcie zebranego materiału dowodowego, wyciągnięto wnioski zgodne z przepisami prawa, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu ustaleń, że faktury wystawione przez firmę W. O. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takich ustaleń; – art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ustalenie, że faktury wystawione przez W. O. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bez podjęcia rzetelnej próby przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez W. O. jako pracowników firmy; – art. 120, art 121 § l oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej" oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartości wynikające z faktur VAT za rok 2012 sygnowanych przez B nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest uzasadniona. Warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego jest rzetelne, nienasuwające wątpliwości ustalenie stanu faktycznego , który daję gwarancję ,że w wyniku podstawienia nie dojdzie do naruszenia prawa a konsekwencje tego nie będą oddziaływały negatywnie wobec podatnika . Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy nie sprostały zasadzie prawdy obiektywnej a więc nie doprowadziły do pełnego zrekonstruowania rzeczywistych stosunków gospodarczych w jakich pozostawał podatnik w szczególności z kontrahentem B , co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy . Z tego punktu widzenia ocena dotychczas zgromadzonych dowodów nie mogła zostać określona zdaniem sądu jako ocena swobodna podjęta zgodnie z regułami wiedzy , doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania w zakresie przyjętego ustalenia dotyczącego charakteru świadczonych usług transportowych przez W. O., czy też wręcz ich nie wystąpienia, i upatrywania w zachowaniu strony świadomego uczestnictwa w popełnieniu przestępstwa oszustwa podatkowego celem minimalizowania obciążeń podatkowych. . Regulacje prawne dotyczącego postępowania dowodowego zawarte w Ordynacji podatkowej wymuszają na organach podejmowanie określonych istotnych i koniecznych czynności dla załatwienia sprawy , wobec tego ,że podejmują je jako dominus litis , których standard powinien być na tyle obiektywny ażeby nie można było zarzucić ,że jakiś element stanu faktycznego pozostał poza ich zainteresowaniem i przez to mogło dojść do faworyzowania interesu skarbu państwa. Sądowa kontrola decyzji organów podatkowych ma na celu wyeliminowanie takich rozstrzygnięć , które nie charakteryzują się obiektywnością oceny zgromadzonego materiału dowodowego , jago brakach , wystarczającą wnikliwością w dążeniu do ustalenia rzeczywistych stosunków, dążeniem do załatwienia sprawy kosztem prawdy obiektywnej. Jakkolwiek organy w ramach przyznanej im swobody oceny dowodów podejmują swe rozstrzygnięcia to musi być ona rzetelna , uwzględniać okoliczności przemawiające przeciw podatnikowi ale także świadczące na jego korzyść , zestawiając je w sposób pozwalający na prześledzenie rozumowania organu w odniesieniu do podjętej tezy. Bierność podatnika w gromadzeniu dowodów nie może być postrzegana jako uprawnienie dla organu ograniczania podejmowanych działań , tym bardziej kiedy organ korzysta z dowodów z innych postępowań i zasłaniania się zasadą współdziałania. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania i zgromadzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym , i nie może być przerzucany na stronę z jakimkolwiek uzasadnieniem . To na organie spoczywa obowiązek zebrania informacji o faktach a ich weryfikacja następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy ,że organy podatkowe zakwestionowały transakcje podatnika dotyczące zakupionych usług transportowych od firmy B ( dalej w skrócie "O.") podważając ich rzeczywiste wyświadczenie , tzw. puste faktury , konstatując ,że podatnik brał czynny udział w tym procederze , definiując ów czyn jako oszustwo podatkowe , podlegające na wystawianiu fałszywych faktur. U podstaw tej oceny legły takie dowody jak : decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydana wobec W. O. orzekająca o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust 1 tej ustawy , a wśród zakwestionowanych faktur tą decyzją znajdują się również wystawione na rzecz podatnika w 2012 r. Organ I instancji włączył obszerny materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec O. a następnie wykorzystał go w niniejszym podstępowaniu , uzupełniając o dowody pozyskane w własnym zakresie w toku prowadzonego postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz jej poprzedzającej wynika ,że gro dowodów pochodzi właśnie z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika i w tym postępowaniu są one podawane ocenie , do czego oczywiście upoważnia organ norma art. 180 i 181 OP. jednakże zdaniem sądu nie może być to decydujący materiał dowodowy , w szczególności wówczas kiedy dotyczy innego podatnika, którego gromadzenie związane było z perspektywy prowadzenia innej sprawy . Zauważyć także należy ,że decyzja wydana wobec O. korzysta z waloru bycia dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op. a zatem wyłączona jest swobodna jej ocena przez organ , jednakże możliwym z woli ustawodawcy jest przeprowadzenie przeciwko niej dowodu przeciwnego , co jak wynika z aktywności strony było celem podatnika. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie charakteryzuje się zebraniem i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniem całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 §1 OP. realizując naczelną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 Op. , zasadę prawdy obiektywnej. Z ustaleń dotychczasowych wynika ,że podatnik świadczył usługi transportowe dotyczące leków dla 3 podmiotów. C Sp. z o.o. , D Sp. z o.o. wreszcie E Sp. z o.o . Nie budzi wątpliwości także i to ,że dla wypełnienia przyjętych obowiązków podatnik korzystał z usług podwykonawców , tj. F , G oraz H sp. z o.o. Pomimo wielości podwykonawców, zdaniem organu na zakwestionowanie jedynie faktur od podmiotu B złożyły się następujące fakty, pomijając opisaną wcześniej ostateczną decyzje organu kontroli skarbowej. Jak bowiem, ustalono O. "mógł dysponować" w 2012 r. samochodami w licznie 9 wymienionymi na str. 6 zaskarżonej decyzji . Jednakże z uwagi na to ,że ww. był ich właścicielem w odniesieniu do kilku ( kupił uszkodzone i naprawił – bezsporne) lecz ich nie zarejestrował i nie posiadał ważnej polisy OC w 2012 r. są to okoliczności dyskwalifikujące wskazane pojazdy jako zdolne do użycia w ramach świadczonych usług z podatnikiem. Natomiast tylko jeden z opisanych pojazdów był zarejestrowany i posiadał ważną polisę zatem w ocenie organów z jego wykorzystaniem mogły być realizowane usługi transportowe jednakże nie na rzecz podatnika. Rzeczony podwykonawca nie zatrudniał kierowców , nie odprowadzał od ich wynagrodzenia zaliczek na podatek , brak jest także umów o prace z nimi zawartych. Wobec nie przedstawienia przez O. danych identyfikujących ww. kierowców , potwierdzać ma to tezę organu , iż O. nie mógł świadczyć usług na rzecz podatnika. Zauważyć jednak należy ,że O. wskazał pracowników jego firmy w osobach M. C. , T. G. oraz A. K.. Z uwagi o jednak na to ,że w bazie danych "Źródło" M. C. zam. ul A nie występuje a o takim nazwisku jest 8 osób na terenie Ł. ,organ odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka, z kolei ta sama baza dostarczyła informacji o T. G. zameldowanym do dnia 1 marca 2013 r. pod wskazanym adresem , a po tej dacie nie wskazał nowego adresu zameldowania . Także i to informacja upoważniła organ do odstąpienia od wzywania ww. celem przesłuchania w charakterze świadka. Natomiast wzywany dwukrotnie celem przesłuchania A. K. nie odbierał wezwań. Zdaniem sądu organy w sposób niewystarczający a tym samym i nierzetelny podęły starania o przesłuchanie ww. osób , obciążając tym O. , który nie przedstawił bliższych danych kierowców , co oddziaływało w sposób oczywiście niekorzystny wobec podatnika, który nie miał żadnych instrumentów prawnych poza wnioskowaniem o przesłuchanie ww. upatrując w tym potwierdzenia wykonania usług transportowych na jego rzecz przez tę firmę. Z uwagi na to ,że okoliczności na które powinni być przesłuchaniu ww. mają kluczowe znaczenie dla sprawy organy nie powinny poprzestać na odstąpieniu od przesłuchania, wobec informacji pochodzących z bazy "Źródło" , notabene pochodzących z 2016 r. , i podjąć bardziej wnikliwe działania korzystając z możliwości doręczenia wezwań z wykorzystaniem pracowników organu , po myśli art. 144 § 1 pkt 1 Op. celem choćby ustalenia czy pod wskazanym adresem w bazie, nie zamieszkuje świadek. Pobodnie nic nie stało na przeszkodzie ażeby wystosować wezwania do 8 zidentyfikowanych osób o nazwisku M. C. , celem zweryfikowania oświadczenia O. o zatrudnieniu kierowcy o tym nazwisku. Podobnie negatywnie ocenia sąd wezwanie świadka A. K. , skonstatowane brakiem możliwości wykonania obowiązku przeprowadzenia tego dowodu wobec nie odebrania wezwania i to dwukrotnie. Zauważyć należy ,że wezwania te kierowano w postępowaniu przed organem I instancji , a organ odwoławczy wobec wnioskowania o przeprowadzenie tych dowodów w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej , nie podjął ponownie próby wezwania tych osób celem przesłuchania a także zweryfikowania ich statusu w bazie danych "Źródło". W tym zakresie decyzja organu odwoławczego ma charakter sprawozdawczy . Wskazać przy tym należy ,że organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności , z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązki te nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji ale również na podatkowy organ odwoławczy. Z tego punktu widzenia organ II instancji nie wypełnił nałożonego na niego obowiązku. Podobnie poprzestano na wezwaniu świadka O. za pośrednictwem operatora pocztowego nie podejmując próby bezpośredniego dotarcia do tej osoby , jakże istotnego źródła dowodowego mogącego przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wbrew stanowisku organu nie można także zakładać z całą pewnością ,że O. nie korzystał z pojazdów na które wskazał organ w przedstawionej tabeli na str. 6 zaskarżonej decyzji wobec zastosowanej argumentacji ,że nie były one zarejestrowane na tę osobę i nie miały wykupionego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Skoro zidentyfikowano je po numerach rejestracyjnych ( bezsporne – vide: wskazana tabelka) celem potwierdzenia przypuszczenia organu bądź potwierdzenia stanowisko podatnika o zleceniu usług transportowych O. i ich wykonaniu , nic nie stało na przeszkodzie poczynienie ustaleń na kogo ww. pojazdy zostały zarejestrowane i przesłuchanie tych osób na okoliczność możliwości wykorzystywania tych pojazdów w działalności gospodarczej O.. Jak wynika ze stanowiska organu , doświadczenie życiowe pokazuje , ze wiele podmiotów zatrudnia pracowników nielegalnie , to tę okoliczność należy udowodnić poprzez skuteczne potwierdzenie tego stanu rzeczy. Oznacza to ,że organ dopuszcza sytuację kiedy usługa mogła zostać wyświadczona w sposób niezgodny z prawem , co oczywiście obciąża przyjmującego jej wykonanie , i nie może być przerzucane na korzystającego z takiej usługi . Dlatego podatnik domagał się przesłuchania pracowników O. upatrując w tym słuszności swoich racji. Podobnie tezę tę odnieść należy do możliwości posłużenia się przez O. samochodami o wskazanych numerach rejestracyjnych , jednakże ażeby to uczynić koniecznym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób na które były one zarejestrowane, albowiem organ założył ,że mógł O. nimi dysponować . Skoro tak to organ zobowiązany był tę tezę zweryfikować a nie dyskwalifikować ad hoc , iż O. nie wykorzystywał ich w swej działalności gospodarczej. Dostrzec także należy ,że podatnik kupował usługi transportowe nie tylko O. ale także od F. G oraz H sp. z o.o.. Znamiennym jednak jest to ,że tylko faktury VAT pochodzące od O. zostały uznane za puste , nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z informacji pozyskanych od firm farmaceutycznych na rzecz których usługi wykonywał podatnik wynika ,że tylko jedna przedstawiła umowę o świadczenie usług tj. C Sp. z o.o. , regulująca szczegółowe zasady współpracy. Nie jest znana treść pozostałych umów. Zgodzić się należy z organem , że załączona do akt wymagała stosowania szczególnych zasad transportu leków a jak dotychczas próbowały wykazać organy O. nie dysponował takim transportem. Ta okoliczność także nie została wyjaśniona albowiem poza zakwestionowaniem taboru ww. nie wiadomo jakiego rodzaju były to auta jeśli chodzi o możliwości transportowania przesyłek. Czy spełniały wymogi dla transportu leków. Nawet gdyby uznać ,że ich nie spełniały , to nie mogło to stanowić o braku wykonania usługi , oczywiście wbrew ustaleniom umownym z tym jednym tylko zleceniodawcą ( innych umów brak ) gdyż jak zeznał Prezes Zarządu H sp. z o.o. B. K. ( k.- 1174 ) pojazdy świadczące usługi na rzecz podatnika nie były dostosowane do przewozu leków , a tenże Prezes miał świadomość tego jaki towar woził. Zeznał także ,że –" czasem jeździliśmy samochodami osobowymi " . Pomimo tego faktu nie stanowi to o dyskwalifikowaniu usług wykonanych przez tę firmę na rzecz podatnika , jako jedna z cech , która w sposób całkowicie odmienny ma zaświadczać o nierzetelności transakcji podjętych z O.. Podsumowując , z materiału dowodowego wynika , że także inni podwykonawcy podatnika nie stosowali się do obowiązujących zasad przewozu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych opisanych Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 lipca 2002 r. w sprawie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej , na co powołano się w umowie z C Sp z o.o. , okoliczności potwierdzonej także zeznaniami świadka K. . Oznacza to ,że organ stosuje różną miarę oceny tych samych okoliczności związanych z wykonywaniem usług na rzecz podatnika przez podwykonawców w zależności od tego z jaką firmą ma do czynienia. Tego rodzaju postępowanie nie znajduje akceptacji sądu. Nie jest obiektywne. A zatem używanie samochodów nie chłodni nie dyskwalifikuje w ocenie sądu usług wykonywanych przez O. na rzecz strony. Kolejnym argumentem organu jest stwierdzenie ,że z O. nie zawarto umowy . Zważyć należy , iż organ milczy , że z pozostałymi podwykonawcami także takich umów nie było. Organ cytując zeznania strony złożone w charakterze świadka ( w sprawie prowadzonej wobec O.) oraz złożone jako strona wskazuje na nietypowy sposób odbieranie przesyłek przez podatnika z magazynów np. firmy D , które następnie były przeładowywane do samochodów podwykonawcy , z którego kierowcą umawiał się skarżący. Z kolei przesłuchany jako strona w dniu 20.02.2017 r. zeznał ,że " (...) załadunku leków dokonywał osobiście , było to na ul. B ( tamże położone były magazyny zleceniodawców usług dla podatnika ) , czasami na stacji paliw np. na A przy ul. C. Były też przeładunki na terenie całej Polski. Samochody podwykonawców nie były ładowane na terenie magazynów". Weryfikując te zeznania z zeznaniami innych podwykonawców np. B. K. ( Prezesa H sp. z o.o. k. 1174 ) wynika z nich ,że potwierdzają sposób odbioru paczek z lekami przez stronę a następnie ich przeładunek do transportu na samochód podwykonawcy. Tenże K. zeznał " Nie mogliśmy podjechać pod hurtownię farmaceutyczną na ul. B i zabrać towar, przeładowywaliśmy się na ulicy. Wynikało to z jego umowy z hurtownią". Wskazany świadek potwierdza tym samym sposób załadunku paczek na samochody podwykonawców skarżącego. Podkreślić w tym miejscu należy ,że także pracownik strony K. K. przesłuchany w charakterze świadka ( k. 1140 odw.) zeznał ,że był świadkiem jak skarżący przekazywał paczki kierowcom, które wcześniej musiał odebrać z magazynu na B – "Towar był przerzucany z samochodu K. na inne samochody" . Oznacza to ,że fakt dokonywania przeładunku na samochody O. nie jest ewenementem mając stanowić o tym ,że nie mógł on wyświadczyć usług transportowych na rzecz podatnika. Kolejnym ,zdaniem organów, argumentem przemawiającym na niekorzyść strony jest to ,ze faktury wystawione przez O. nie zawierają ilości przejechanych kilometrów będących podstawą kalkulacji ceny. Natomiast podatnik fakturując usługi na rzecz firm farmaceutycznych wskazywał ilości przejechanych km oraz stawkę . Także i w odniesieniu do tego zagadnienia organ pomija ,że także inni podwykonawcy w taki sam sposób dokumentowali wykonane usługi, a więc nie jest to kolejny kwalifikator mający stanowić o nieuczciwości O.. Przywołać w tym miejscu należy faktury VAT wystawione przez spółkę H opisujące jedynie z nazwy czynność – usługa transportowa , bez podania ilości km i stawki ( K. 1029-1050). W odniesieniu do tego podmiotu nie są kwestionowane tak opisane usługi transportowe , jako nierzetelne. Ponadto sam skarżący również fakturował wykonane usługi na rzecz innych kontrahentów z pominięciem ilości przejechanych kilometrów oraz stawki , np. dla I B. ( k. 98 ), PHU J (k.204), K Sp. z o.o. Z. (k.80) , L B. ( k.120) czy tez Ł P. ( k. 180). Są to istotne okoliczności , które pozwalając przyjąć za rutynowe działanie podatnika ,iż stosował różne systemy fakturowania usług , co nie powinno wzbudzać zdziwienia, iż dla dużych firm opisywał bardziej szczegółowo usługę według przyjętym z nimi ustaleń , i wywodzenia z tego faktu negatywnej oceny transakcje z O. , że musiały być a priori obciążone nastawieniem na oszukańcze działanie w celu otrzymania korzyści podatkowej. Z kolei jeśli chodzi o ustalenia w zakresie wynagrodzenia to materiał dowodowy dostarcza jasnych informacji , iż jego podstawą była ilość przejechanych km , np. ze strony D SA przez osobą odpowiedzialną oraz dokumentu wydania towarów z magazynu - dokumentu WZ. Jeśli chodzi o rozliczenia z podwykonawcami skarżący przesłuchany 20.02.2017 r. wyjaśnił ,że stosował te same zasady wobec wszystkich podwykonawców a więc G, B oraz H sp. z o.o. w ten sposób , że podstawą była ilość przejechanych km a do stawki "dogadywał się" . Artykułowanie przez organ ,że skarżący wydawał kierowcy O. paczkę z listem i żadnych innych dokumentów nie przekazywał oraz ,że nie zna nazwisk kierowców a zatem nie posiada poza fakturami żadnych dokumentów dotyczących wykonania usługi transportowej samo w sobie wybrzmiewa niejednoznacznie , jednakowoż organ pomija ,że inni podwykonawcy strony w ten sam sposób byli rozliczani z wykonanych usług i w odniesieniu do tych podmiotów administracja podatkowa nie przyjmuje ,że są to wystarczające dokumenty pozwalające na uznanie wykonanych za nierzetelne. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma racjonalnego uzasadnienia. W ocenie sądu nawet gdyby przyjąć za zeznaniem nieznanego świadka z utajnionego protokołu ,że jego firma korzystała z faktur O. bez wyświadczenia usługi w celu obniżenia podatku ( str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ) to nie stanowi o tym ,że wszystkie faktury pochodzące od O. , wystawione dla wszystkich jego kontrahentów miały na celu minimalizowanie obciążeń podatkowych. Podsumowując powyższe rozważania zdaniem sądu brak jest podstaw dla wyprowadzania przez organy jednoznacznej oceny , w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy , iż faktury pochodzące od O. , które ujęła strona w swoich rejestrach księgowych są nierzetelne , tj. stanowią puste faktury kosztowe , konsekwencją czego jest przyjęcie ,że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia "de facto z oszustwem podatkowym" ( str. 14 uzasad. decyzji ). W ocenie sądu zaskarżona decyzja obarczona jest wadą prawną , która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na dokonaniu definitywnego rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 OP. a zatem przedwczesnym podstawieniu poczynionych dotychczas ustaleń , które nie są zupełne , kompletne , pod wskazane normy prawa materialnego. Z tego punktu widzenia ocena materiału dowodowego jest niewłaściwa. Nie może zasługiwać na ochronę decyzja , która zakorzeniona jest w niepełnym materiale dowodowym. Oznacza to ,że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa formalnego. Wobec niewystarczającego zrekonstruowania stanu faktycznego sądowa kontrola decyzji organu odwoławczego w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest niemożliwa. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ uzupełni materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w charakterze świadków W. O., M. C., A. K. oraz T. G. korzystając z aktualnych informacji z bazy danych Źródło" , podejmując próbę doręczenia stosowanych wezwań pod ustalonymi adresami zamieszkania , pod rygorem ukarania karą porządkową , nie tylko za pośrednictwem operatora pocztowego ale także pracowników urzędu - na okoliczność świadczenia przez B usług transportowych na rzecz podatnika w 2012 r. . Korzystając z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustali na kogo były zarejestrowane pojazdy z poz. 1-5 tabeli ( str. 6 decyzji) a następnie przesłucha te osoby na okoliczność ich użytkowania i na jakich zasadach przez W. O. w 2012 r. , a także czy były dostosowane do przewozu leków. Wobec posiadanej informacji ,że współwłaścicielem pojazdów , którymi "mógł dysponować" O. , jak twierdzi organ pod poz. 6-7 tabeli był oprócz P. L. także Bank A S.A. Oddział J., organ zwróci się do tego banku celem uzyskania informacji dotyczących tych pojazdów, w szczególności co do sposobu ich wykorzystywania w 2012 r. , a także ponownie podejmie próbę przesłuchania L.. Po uzupełnieniu materiału dowodnego organ dokona ponownej wnikliwej jego oceny z uwzględnieniem faktu , iż podatnik na zasadach na jakich współpracował z O. korzystał z podwykonawstwa innych przewoźników , co zostało wyartykułowane wyżej a otrzymane od nich faktury VAT nie zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Zdaniem sądu nie jest wystarczającym różnicowanie tych podmiotów tylko dlatego , iż posiadali zarejestrowane pojazdy, zatrudniali kierowców i dysponowali opłaconymi polisami OC. Jest rzeczą powszechnie wiadomą , na co zwrócił uwagę także organ ,że wiele podmiotów zatrudnia pracowników nielegalnie , to okoliczność ta zdaniem sądu nie może być elementem negatywnej oceny podatnika albowiem nie odpowiada on za działania swoich kontrahentów. Podobnie brak polisy OC nie świadczy o braku możliwości wykonania usługi pojazdem bez polisy , stanowić może co najwyżej o odpowiedzialności administracyjnej posiadacza pojazdu , co także nie powinno negatywnie rzutować na pozycję podatnika jako zlecającego usługę przewozu. Z podanych wyżej powodów sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania uznając ,że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W żądnej mierze stanowisko sądu nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia sprawy , skoro w tym zakresie organ dysponuje całkowitą autonomią . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy. E.B.