I SA/Łd 1124/08

Dnia 5 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 118 zł (sto osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; I SA/Łd 1124/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...]odmawiającej J. K. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie 2. 939 zł. uiszczonej w tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych. Decyzja organu odwoławczego wydana została w oparciu o następujące ustalenia. W dniu [...] skarżący złożył w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodów osobowych: marki [...] , rok produkcji 1993 oraz marki [...] , rok produkcji 1991 i dokonał zapłaty - stanowiącego 65% ceny nabycia - podatku akcyzowego w łącznej wysokości 540,00 zł. W dniu 13 stycznia 2005 r. skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo kolejny samochód osobowy marki [...] rok produkcji 1994, a następnie w dniu [...] złożył w Urzędzie Celnym w Ł. deklarację AKC-U. Zadeklarowany podatek akcyzowy w wysokości 398,00 zł wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 27 stycznia 2005 r. Podatek wyliczono przy zastosowaniu stawki 65% od ceny nabycia. Łączne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego trzech samochodów osobowych wyniosło 938 zł. Z kolei w dniu 17 października 2004r. skarżący dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki [...]za kwotę 2.500,00 zł, zaś w dniu 27 października 2004 r. samochodu osobowego marki [...] za kwotę 2.700,00 zł. W dniu 5 lutego 2005r. J. K. dokonał kolejnej sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki [...]za kwotę 2.500,00 zł. W związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju złożył w Urzędzie Celnym w Ł. deklaracje AKC-3 oraz informacje o podatku akcyzowym. Łączne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów wyniosło 3.033,00 zł. Wnoszący skargę skorzystał z prawa określonego w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i obniżył należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. W dniu 29 marca 2005 r. skarżący wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. kwotę 777,00 zł. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...], w dniu 31 marca 2005 r. kwotę 731,00 zł. z tytułu sprzedaży samochodu [...] oraz kwotę 587,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu [...]. Łącznie dopłacił podatek akcyzowy w kwocie 2.095,00 zł. Z uwagi na nieterminowe dokonanie wpłaty podatku akcyzowego z tytułu, sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowych samochodów J. K. w dniu 28 kwietnia 2005 r. tytułem odsetek wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. kwotę 79,00 zł. W dniu 19 grudnia 2005 r. do Urzędu Celnego w Ł. wpłynął wniosek strony skarżącej w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie j 3.112,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Powyższą kwotę stanowi podatek akcyzowy zapłacony zarówno od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów (938,00 zł) jak i dopłata tego podatku od ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją (2.095,00 zł) oraz odsetki (79,00 zł). Strona zakwestionowała zasadność pobrania przez! Urząd Celny akcyzy z uwagi na sprzeczność z art. 90 TWE, który ustanawia jasny, bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów z innych państw członkowskich. Wraz z wnioskiem złożono skorygowane deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U wykazując w nich podatek akcyzowy w kwocie zero złotych oraz korekty deklaracji AKC - 3 i informacji AKC - 3/E wykazując w nich należny podatek akcyzowy od sprzedaży w/w samochodów w kwocie zero złotych. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nie znalazł podstaw do rozpatrzenia wniosku zgodnie z wniesionym żądaniem i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 3.112,00 zł. oraz odsetek. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu l instancji i decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Na decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do WSA w Ł. , który wyrokiem z dnia [...] o sygnaturze akt [...] uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Sąd uznał, że błędny jest pogląd skarżącego jakoby całość zapłaconej przez niego akcyzy była związana z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Zapłacił on bowiem jeden podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś drugi z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terenie kraju. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Dopiero wówczas zaś, można badać, czy trafna jest teza skarżącego, iż zaistniała nadpłata w akcyzie uiszczonej z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów w kraju przed ich pierwsza rejestracją. WSA w Ł. powołując się na wyrok TSWE z dnia 18 stycznia 2007 r. sygnatura C - 313/05 wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku zawarta w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w trakcie ponownie prowadzonego postępowania dokonał decyzją z dnia [...] , określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 755,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 3112,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 183,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego trzech samochodów osobowych, a kwotą podatku rezydualnego zawartego w podobnych samochodach krajowych. Tak wyliczoną kwotę nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego odniesiono do zobowiązania z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych. Organ l instancji uznał, że podatnik deklarując zobowiązanie z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju i korzystając przy tym, na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, z odliczenia podatku zapłaconego przyj nabyciu wewnątrzwspólnotowym zawyżył to odliczenie o 183,00 zł tj. o kwotę stwierdzonej nadpłaty. W związku z powyższym stwierdzona nadpłata winna być zaliczona na poczet powstałej niedopłaty z tytułu sprzedaży w/w samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Organ l instancji odmówił również zwrotu odsetek w kwocie 79,00 złj zapłaconych za nieterminowe dokonanie wpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów w kraju. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu l instancji i utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa poprzez przyjęcie wartości sprowadzonych aut z tabeli Eurotax z pominięciem ich rzeczywistej wartości , co skutkowało nieprawidłowymi wyliczeniami na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podano, że zastosowanie do wyliczeń innych kwot niż wynikające z przedłożonych faktur mogłoby mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu dowodów przeciwko prawdziwości zawartych w tych fakturach informacji. Jednak organy celne nie przeprowadziły weryfikacji podważających wiarygodność przedstawionych faktur lub umów. W ocenie Strony do wyliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych powinna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 3,1%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu koncentruje się na kwestii sposobu obliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów, wyprodukowanych w 1991,1993 i 1994 r. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w analizowanym przypadku powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2006 r., stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie dwóch lat od daty jego produkcji, wliczając w to rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosować należało procentowe stawki akcyzy, obliczone według podanego w tym przepisie wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku akcyza zwiększała się o 12% i nie mogła być wyższa niż 65% kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z punku widzenia prowadzonych w sprawie rozważań niezbędne jest dokonanie analizy wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie C -313/05. Z uwagi na treść art. 234 TWE dokonana w tym orzeczeniu wykładnia przepisów jest wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. Ponieważ Trybunał nie ograniczył skutku wydanego przez siebie orzeczenia w czasie, przyjęta w nim interpretacja winna być stosowana również do stosunków prawnych powstałych przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie prejudycjalne. Z wywodów ETS wynikało, iż nakładanie podatków na samochody, również używane, przywożone z innych państw Unii Europejskiej nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, a w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. Wykładając art. 90 akapit pierwszy TWE, Trybunał stwierdził, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Trybunał użył pojęcia "rezydualna kwota podatku", które oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe (tak ETS w wyroku z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia). Podatek taki powinien być uwzględniony w cenie pojazdu. Podanym wyżej terminem posłużył się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, stwierdzając w pkt 41, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". Stosownie do wytycznych sformułowanych przez ETS w analizowanym wyroku, na organie podatkowym spoczywał zatem obowiązek zbadania, czy kwota podatku nałożonego z tytułu nabycia przez skarżącą spółkę samochodu osobowego w innym państwie członkowskim UE przewyższała kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Zaznaczyć należy, iż przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego było stwierdzenie nadpłaty, w związku z korektą deklaracji. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem, aby stwierdzić, czy i w jakiej wysokości istnieje nadpłata, porównać należy kwotę podatku obciążającego podatnika z kwotą faktycznie przez niego uiszczoną. W tym celu konieczne jest wyliczenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie innych kwot niż wynikających z przedłożonych faktur mogłoby mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w dokumentach informacji. Z kolei w ocenie organów podstawę opodatkowania określaną na potrzeby obliczenia wysokości nadpłaty stanowić winna wartość rynkowa podobnego pojazdu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Podatkiem należnym będzie natomiast kwota otrzymana po przemnożeniu tak obliczonej podstawy opodatkowania przez stawkę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania ma swoje oparcie w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W istocie jednak organ zastosował, co potwierdziłł na rozprawie pełnomocnik, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Nie można zgodzić się z organem, iż dokonano zmiany podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wartość tej podstawy określona została na kwotę wyższą, z jednoczesnym pominięciem treści adekwatnego w tym aspekcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając zapis art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła kwota podana w umowie sprzedaży samochodu, jako jego cena. Przyjęta przez strony umowy wartość pojazdów nie została przez organy podatkowe zakwestionowana, w konsekwencji więc nie były one uprawnione do późniejszego jej weryfikowania i określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wyżej wskazanego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość dokonania przez organy podatkowe zmiany wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wówczas gdy jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Ponieważ zawierający powyższe rozwiązanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym obowiązuje dopiero od 19 lipca 2008 r., nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Podobnie stosowane nie mogły być zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym przyjęte w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 188, póz. 745), które również weszły w życie 19 lipca 2008 r. Skoro strony umowy sprzedaży uzgodniły cenę pojazdów na kwotę, która nie była przedmiotem zastrzeżeń zgłaszanych przez organ, to przyjąć należało, iż jest to wartość, jaką samochód ten miałby, także wówczas gdyby został sprzedany na rynku krajowym. Mówiąc inaczej, określona w umowie cena pojazdu odpowiadała wartości rynkowej podobnego, używanego samochodu sprzedawanego na polskim rynku. Wartość ta, stanowiąc zarazem podstawę opodatkowania, winna być uwzględniona przy wyliczeniu rezydualnej kwoty podatku akcyzowego. Przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) nie uprawniały organu do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania i przyjęcia, iż jest ona inna, niż kwota wynikająca z umowy. Uprawnienie takiego organ nie może także wywodzić z wyroku w sprawie C-313/05, gdyż ETS stwierdził jedynie sprzeczność z art. 90 akapit 1 TWE przepisów określających maksymalne stawki podatku, nie wypowiadał się natomiast w kwestii zgodności przepisów regulujących podstawę podatkowania. Dodatkowo zauważyć należy, iż ustalenia dotyczące wartości rynkowej podobnego samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce do samochodu sprowadzonego przez spółkę Dyrektor Izby Celnej oparł na danych zawartych w systemie INFO - EKSPERT. Dane te pozwalają określić wartość samochodów osobowych w zależności od marki, modelu, pojemności silnika auta produkowanego w poszczególnych latach. Przyjęta przez organ metoda nie uwzględniała jednak indywidualnych cech pojazdu, głównie stanu technicznego, czy też uszkodzeń, które nie wpływają na sprawność samochodu, ale niewątpliwie oddziałują na jego wartość rynkową. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nakładających na organ obowiązki w zakresie gromadzenia dowodów, celem późniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), niewystarczające okazuje się odwołanie jedynie do danych zawartych w ogólnodostępnych cennikach. W tym zakresie organ powinien czynić dodatkowe ustalenia przy pomocy takich środków dowodowych, jak zeznania podatnika, czy opinia biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż obliczając kwotę nadpłaty kierował się zaleceniami ETS w sprawie C-313. Podkreślić trzeba, iż celem wspomnianego orzeczenia nie było wprowadzenie rozwiązań umniejszających uprawnienia podatnika w stosunku do tych uprawnień, jakie przysługują podatnikowi na podstawie przepisów prawa polskiego. Sposób w jaki organ zinterpretował wyrok Trybunału prowadzi do powstania skutków mniej korzystnych dla podatnika od tych wynikających z treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, iż kwota nadpłaty obliczona z uwzględnieniem wysokości podstawy opodatkowania określonej zgodnie żart. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym byłaby inna niż kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż rozstrzygając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić treść art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego oparte zostało o art. 200 p.p.s.a. TF