I SA/Łd 1127/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 3.282 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z dnia r. A Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 28.818,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej alkoholu etylowego zawartego w preparacie kosmetycznym do higieny jamy ustnej ("A") i przeznaczonym do sprzedaży detalicznej w opakowaniach po 100 ml (wyrób zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej – zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. t. 2, rozdz. 2, s. 382, dalej: "Wspólna Taryfa Celna"). Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego we wskazanej wysokości. W uzasadnieniu stwierdzono, że wnioskodawca zapłacił podatek akcyzowy z tytułu zużycia alkoholu etylowego do produkcji preparatu A. Preparat do higieny jamy ustnej nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), ponieważ nie był wymieniony w załączniku nr 1 do tej ustawy, który zawierał wykaz wyrobów akcyzowych. Nie jest też alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie dokonano zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, co oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 82 u.p.a. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają określone prawem czynności mające za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w zał.1 do u.p.a. Zgodnie z art.2 pkt.1 tej ustawy katalog wyrobów akcyzowych obejmuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Szczegółowe określenie opodatkowanych wyrobów następuje poprzez odesłanie do wyrobu opisanego pod właściwym kodem CN wprowadzonym zał. 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.L 256 z 7.09.1987 r.). Dokonując wykładni art. 93 ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że za alkohol etylowy należy uznać: wszystkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1, 2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zaklasyfikowanego do kodu CN 33069000. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej. Nie została ona jednak wymieniona w zał. Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że preparat A nie jest wyrobem akcyzowym i nie stał się nim przez użycie do jego wyrobu alkoholu etylowego. W okolicznościach sprawy podatek akcyzowy został zapłacony przez wnioskodawcę z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A Spółka z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż wniosek Spółki o zwrot akcyzy dotyczył preparatu o nazwie handlowej A, podczas gdy wyrobem akcyzowym, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy, był alkohol etylowy zawarty w preparacie A; b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju, podczas gdy w rzeczywistości Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy alkoholu etylowego stanowiącego składnik preparatu A, a taka sytuacja jest możliwa i zgodna z definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto od tego samego wyrobu (alkoholu etylowego) została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji Au; c) naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji niewskazującej w uzasadnieniu prawnym, na jakiej podstawie organ uznał, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie dowodzą, iż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do Włoch był wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy zawarty w preparacie A; d) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zarówno nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i brak wskazania, na podstawie jakich faktów i przepisów prawa organ odwoławczy uznał, iż Spółka dokonała dostawy wyrobów do Włoch w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wniosek Spółki i załączone do niego dokumenty wskazują, iż była to wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w związku z faktem, iż od alkoholu etylowego zawartego w A kwota akcyzy została już zapłacona w Polsce; e) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, tj. z jednej strony potwierdzającej, iż alkohol etylowy stanowiący składnik preparatu A jest wyrobem akcyzowym, od którego akcyza została zapłacona w kraju, a z drugiej strony wydanie decyzji nieodnoszącej się do tego wyrobu akcyzowego (w szczególności w zakresie analizy dokonania przemieszczenia do innego państwa członkowskiego), a odnoszącej się do preparatu A, który nie stanowi wyrobu akcyzowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 1 i 8, art. 92 oraz art. 93 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowej oraz, że wyrób, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy (tj. alkohol etylowy stanowiący część preparatu A) nie był przedmiotem dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, b) art. 82 ust. 1 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 93 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego zawartego preparacie A, pomimo spełnienia przesłanek zwrotu określonych ww. przepisami, c) art. 82 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 1 ma inny zakres znaczeniowy – w zakresie, w jakim odnosi się do "wyrobu akcyzowego" – niż przepis art. 2 pkt 1 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. że nie obejmuje swym zakresem takiego wyrobu akcyzowego, który stanowi składnik innego, nieakcyzowego towaru (alkoholu etylowego zawartego w Aie), d) art. 82 ust. 1 i pkt 1 oraz art. 82 ust.3 pkt 1-3 w związku z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie spełniła przesłanek i otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, tj. preparatu A), od tożsamego alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji A, a ponadto Spółka przedłożyła organowi podatkowemu wszelkie dokumenty wymienione w art. 82 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę przez Spółkę akcyzy w Polsce oraz dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego A przez nabywcę we Włoszech, e) art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż przepis ten wprowadza quasi ulgę podatkową i w konsekwencji nadanie instytucji zwrotu akcyzy wyjątkowego charakteru, pomimo iż jedną z podstawowych zasad podał akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, f) art. 40 w związku z art. 77 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz włoskiego kontrahenta nastąpiła w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.", określony został zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z treści art. 145 – 151 tej ustawy wynika, że sądy administracyjne są sądami kasacyjnymi, co oznacza, że w razie stwierdzenia w zaskarżonym akcie naruszenia przepisów prawa, rolą sądu jest wyeliminowanie wadliwego aktu z obrotu prawnego. A zatem, sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 p.p.sa. podlega oddaleniu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak zakreślonej kognicji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją nieprawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, a co za tym idzie, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organ naruszył przepisy art. 2 pkt 1, art. 82 ust. 1 pkt 1, art. 92 i art. 93 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 z późn. zm.) oraz przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 2 pkt 1, art. 77 ust.1, art. 82 ust.1 i 3, art. 92 i art. 93 ust.1 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.". Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego zawartego w preparacie A) miała bowiem miejsce w dniu 11 stycznia 2010 r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z 6 grudnia 2008 r. W związku z czym w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. W świetle art. 2 pkt 1 u.p.a wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią art. 77 ust.1 wymienionej ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5. W myśl art. 82 ust.1 u.p.a w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. W myśl art. 92 u.p.a do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Zgodnie z treścią art. 93 ust.1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Z przepisu art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a wynika, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2 % objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki, lecz nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy, gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie dom kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu(nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN). W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo przyjął, że skoro alkohol etylowy jest składnikiem wyrobu klasyfikowanego do kodu 33069000 niewymienionego w powyższym przepisie ustawy ani w załączniku nr 1 do ustawy, nie ma w rozważanym wypadku zastosowania ten fragment definicji z art. 93 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN, tutaj 33069000. Jednak wbrew temu, co wywodzi organ, fragment omawianej tu normy prawnej jednoznacznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrób o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w tym co do tego, by gotowy produkt był wyrobem akcyzowym, jak zdaje się twierdzić organ. Tak więc dla uznania, czy zawarty w spornym płynie do higieny jamy ustnej alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2 % (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208 (co też nie budzi wątpliwości). Konieczność łącznego spełnienia obydwu tych warunków znajduje wyraźne oparcie w gramatycznej wykładni przepisu art. 93 ust.1 pkt.1 u.p.a. Warunki te, jak to wynika z jego treści, dotyczą również komponentu danego wyrobu, a nie wyłącznie samego wyrobu, jak błędnie wywodzi organ. Tym samym w rozpoznawanej sprawie komponent wyrobu będący alkoholem etylowym o mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w art. 93 ust. 1 pkt.1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za wyrób akcyzowy w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż art. 82 ust.1 u.p.a. odsyła do wyrobu akcyzowego, a zatem do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, którą należy odczytywać w świetle art. 93 ust. 1, zawierającego definicję alkoholu etylowego. Ocena przesłanek do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 93 ust.1 powinna odnosić się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Wniosek Spółki o zwrot akcyzy nie dotyczył bowiem towaru nieakcyzowego – preparatu do higieny jamy ustnej, lecz alkoholu etylowego zawartego w produkcie finalnym. Nie budzi wątpliwości fakt, iż alkohol etylowy zawarty w wyrobie finalnym A jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 93 ust.1 pkt.1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy. Analiza przepisu art. 92 ust.1 u.p.a wskazuje, iż podatnikowi, na jego wniosek, przysługuje zwrot podatku akcyzowego od towaru, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od którego został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju. Wskazać przy tym należy, że podstawową regulacją w prawie Unii Europejskiej dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów, czyli tzw. dyrektywa horyzontalna. Dyrektywa ta wyraża dwie podstawowe zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy. Po pierwsze, zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji, po drugie - zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Dyrektywy 92/12/EWG "w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim Państwie Członkowskim". W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG "podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3". Dalsze regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisach art. 9 i 10 Dyrektywy 92/12/EWG. Określone w art. 22 ust.1, 3 i 4 Dyrektywy 92/12/EWG uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwotne dopuszczenie wyrobu do konsumpcji ma ten skutek, że w omawianych transakcjach podatek akcyzowy pobierany jest jednokrotnie w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja wyrobu akcyzowego Omówioną zasadę jednokrotnego poboru akcyzy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, na gruncie prawa polskiego reguluje przepis art. 82 u.p.a. Przepis ten należy uznać za normę prawną implementującą omówione regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. Podstawowym celem ustanowienia oraz stosowania procedury z zapłaconą akcyzą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z Polski do innego Państwa Członkowskiego, jest umożliwienie dostawcy tych wyrobów uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Aby uzyskać zwrot podatku, podatnik zobowiązany jest do przedłożenia naczelnikowi urzędu celnego dokumenty szczegółowo wymienione w art. 82 ust. 3 u.p.a. Niekwestionowanym przez organy było spełnienie przez skarżącą wszystkich warunków formalnych koniecznych do uzyskania zwrotu. Kontrowersje w sprawie na tle art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą, powstały w związku z zastosowaniem różnych wykładni tego przepisu w związku z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Organ twierdził, że przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, niebędący wyrobem akcyzowym, bowiem mimo zawartości w nim alkoholu etylowego, jego klasyfikacja do kodu 33069000 uniemożliwiała zastosowanie art. 82 ust. 1 ustawy z uwagi na brak tożsamości towaru od którego uiszczono akcyzę (alkohol etylowy), a który był przedmiotem dostawy (płyn). Strona twierdziła zaś, że uiściła podatek akcyzowy od alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym zgodnie z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i zwróciła się o zwrot podatku od tego alkoholu zawartego w płynie będącym przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podkreślając, że włoski kontrahent zapłacił akcyzę również od zawartego w płynie alkoholu etylowego. Dokonała więc dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 82 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu przepis art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje w sposób jednoznaczny, czy zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje podmiotowi tylko wtedy, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem dostawy, czy również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu. Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie tego przepisu, uniemożliwiające zastosowanie wykładni literalnej należy przy jego odczytaniu pomocniczo zastosować wykładnię funkcjonalną odwołującą się do funkcji lub celu, jaki powinien przepis ten realizować. Stosując ten rodzaj wykładni, należy podkreślić, że celem omawianego przepisu było wprowadzenie takich regulacji, które w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego umożliwiają podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzyskanie zwrotu podatku, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania w państwie, w którym ma miejsce ostateczna konsumpcja. Wykładnię celowościową, można przeprowadzić biorąc pod uwagę założenie, że gdyby podmiot dokonał zakupu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszonej akcyzy, a następnie zużył go w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego i ten produkt finalny wyeksportował również w tej procedurze, wtedy nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Podobne zasady należy stosować do podatnika, który podatek zapłacił, bowiem w przeciwnym wypadku dochodziłoby do nierównego traktowania podmiotów na gruncie prawa podatkowego. Należy mieć również na względzie, że odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem wyrobów będących przedmiotem dostawy. Komponenty będące wyrobami akcyzowymi (a w świetle powyższej analizy art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zawarty w płynie alkohol jest wyrobem akcyzowym), które weszły w skład innego wyrobu, zostały faktycznie dostarczone kontrahentowi we Włoszech jako część składowa wyrobu gotowego. Zatem jeżeli od komponentów została zapłacona akcyza na terytorium kraju, to akcyza ta zawarta jest w wartości wyrobu gotowego. Jeśli więc przedmiotem dostawy są gotowe wyroby zawierające akcyzę uiszczoną na terytorium kraju, zwolnienie z akcyzy przy dostawie tych wyrobów może być zrealizowane tylko przez zwrot kwoty akcyzy zawartej w wartości tych wyrobów. Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej A, w skład którego wchodził alkohol etylowy spełniający warunki z art. 93 ust. 1 pkt 1u.p.a. Nie ulega wątpliwości, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają fakt dostawy z zapłaconą akcyzą od alkoholu etylowego. Skarżąca udokumentowała również okoliczność zapłacenia akcyzy od przedmiotowego towaru przez włoskiego kontrahenta. Analizując więc tak ustalony w sprawie stan faktyczny, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia zaprezentowanego powyżej stanowiska, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany w art. 93 ust. 1 pkt 1u.p.a., sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu CN), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego, Sąd doszedł do przekonania, że wniosek skarżącej o zwrot akcyzy w trybie art. 82 ust. 1 pkt.1 u.p.a., był uzasadniony. Skoro bowiem zawarty w preparacie A alkohol etylowy, mimo iż wchodził w skład gotowego wyrobu, którego klasyfikacja taryfowa nie wynikała ani z art. 92 ust. 1 ani z załącznika 1 do ustawy, nie stracił charakteru wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona, to uprawniony jest pogląd, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłacona akcyzą. Rację ma więc skarżąca, że organy błędnie przyjęły, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, musi być tożsamy z towarem finalnym, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ten ostatni winien być zaklasyfikowany zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt. 1 ustawy. Potwierdza to również stanowisko, prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA w sprawach A Sp.z o.o. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. w sprawie I GSK 952/09), że zawarcie alkoholu etylowego jako składnika w innym towarze nie zmienia statusu tego alkoholu na gruncie u.p.a., tj. że alkohol ten (stanowiący składnik innego towaru) pomimo włączenia go do innego towaru pozostaje wyrobem akcyzowym. Konsekwentnie więc przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tegoż wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego stanowiącego składnik produktu finalnego niebędącego wyrobem akcyzowym) stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu przy tak ustalonym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższą interpretację prawa materialnego, podatniczka spełniła wymagane przesłanki do skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił poglądu organów obu instancji, iż użyte w przepisie art. 82 ust.1 u.p.a. określenie "wyrób" należy rozumieć jako końcowy, finalny produkt pracy lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. W ocenie organów, ponieważ akcyza została zapłacona od alkoholu etylowego, będącego komponentem preparatu A zaś przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był ten preparat (niebędący wyrobem akcyzowym), to zwrot podatku nie przysługuje. W ocenie Sądu błędne jest ograniczenie się jedynie do definicji pojęcia "wyrobu", gdyż w art.82 ust.1 u.p.a jest mowa o "wyrobie akcyzowym", a pojęcie to obejmuje również alkohol etylowy zużyty do produkcji preparatu A. Alkohol ten, jako składnik wymienionego preparatu, był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc istniały przesłanki do zwrotu akcyzy. Istnieje bowiem tożsamość towaru, od którego zapłacono akcyzę (alkohol etylowy) i towaru, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (alkohol etylowy jako składnik preparatu A). Jeszcze raz należy podkreślić, iż przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy była dostawa wewnątrzwspólnotowa alkoholu etylowego jako składnika preparatu A, a nie dostawa wewnątrzwspólnotowa tego preparatu. Sąd nie podzielił poglądu organów, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz włoskiego kontrahenta nastąpiła w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą. Procedura zawieszenia poboru akcyzy została uregulowana w przepisach art. 40 i 41 ustawy z 6 grudnia 2008r. Procedura ta służy niepłaceniu podatku akcyzowego aż do momentu jej ukończenia. Umożliwia ona przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, tj. wprowadzenia wyrobu akcyzowego poza system zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku przemieszczenia wyrobu akcyzowego poza terytorium kraju zastosowanie tej procedury powoduje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstaje w Polsce. W takim przypadku akcyza jest bowiem rozliczana przez odbiorcę w państwie przeznaczenia. (Komentarz do art. 26 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; S. Parulski wyd. Zakamycze 2005r.; treść komentarza w tej kwestii jest aktualna mimo zmiany stanu prawnego). W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy względem wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) już powstał i kwota podatku została zapłacona przez Spółkę na terenie Polski. W związku z czym nie ma już podatku, którego pobór mógłby podlegać zawieszeniu. Prowadzi to do wniosku, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa alkoholu etylowego zawartego w preparacie A została dokonana w procedurze przemieszczenia wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, a nie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu, decyzja ta narusza prawo, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) md