I SA/Łd 1128/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K. C. kwotę złotych 133 (sto trzydzieści trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 sierpnia 2005 roku K. C. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 3 313 zł zapłaconego w dniu 8 lipca 2004 roku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO 940 2,5 KAT. W ocenie strony skarżącej zapłacony przez nią podatek był niezgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 , powoływanego dalej jako TWE), który zawiera zakaz nakładania na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej podatków bezpośrednich lub pośrednich wyższych niż nakładane na podobne produkty krajowe. Podniosła przy tym, iż Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej zobowiązała się stosować prawo wspólnotowe. Jednocześnie K. C. wyjaśniła, iż zapłata podatku akcyzowego jest warunkiem koniecznym przy procedurze rejestrowania w kraju pojazdów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF) odmówił K. C. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 3313 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo. Przedstawiając stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie Naczelnik stwierdził, iż w dniu 25 czerwca 2004 roku strona skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo, rok produkcji 1990 wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku. Skarżąca uiściła następnie w dniu 8 lipca 2004 roku obliczony przez nią podatek akcyzowy w wysokości 3313,00 zł, zaś w dniu 9 lipca 2004 roku odebrała dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego w kraju. W dniu 31 sierpnia 2005 roku K. C. złożyła w Urzędzie Celnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, stwierdzając, iż podatek tej jest niezgodny z art. 90 TWE.. Odnosząc się do wysuwanego we wniosku zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących akcyzy od samochodów osobowych nabywanych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawem wspólnotowym organ I instancji zauważył, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane ( w tym samochody osobowe), zgodnie z własną polityką fiskalną. Wyjaśnił, iż wyroby niezharmonizowane nie są objęte ujednoliconym opodatkowaniem, w związku z czym w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Zauważył przy tym, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego, niezależnie od źródła jego pochodzenia. Wywiódł, iż podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprowadzonych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego określał art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym stawka tego podatku określona została w art. 75 ust. 3 przywołanej ustawy i wynosiła 65% podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji K. C. wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Uzasadniając odwołanie strona skarżąca wskazała na wynikający z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prymat prawa wspólnotowego w sytuacji kolizji normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ocenie skarżącej przepisy dotyczące podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego były niezgodne z art. 90 TWE i jako takie nie powinny być stosowane. Wywiodła, że organy podatkowe w przypadku sprzeczności prawa krajowego i prawa wspólnotowego winny stosować prawa wspólnotowe. Wskazała, że z tytułu nabycia używanego samochodu osobowego nabywanego w kraju nie jest pobierany podatek akcyzowy, którym obłożone jest nabycie używanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej chylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej podstawy prawnej. Orzekł, iż w podstawie prawnej decyzji organu I instancji jako podstawę prawną podano: art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym , § 7 ust. 2 rozporządzenia MF zamiast: art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowe, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym , § 7 rozporządzenia MF. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podstawa prawna, podana przez Naczelnika Urzędu Celnego była niepełna, w związku z czym w tej części należało uchylić decyzję organu I instancji i orzec jak w rozstrzygnięciu decyzji. Wskazał przy tym na art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawa prawna jest niezbędnym elementem każdej decyzji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik nieprecyzyjnie powołał przepisy prawa materialnego, na podstawie których odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Nie powołał bowiem przepisów z rozdziału 9 Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, które w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, były najważniejsze. Dyrektor wskazał, że do zagadnienia nadpłaty organ I instancji nie ustosunkował się również w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. A zatem organ odwoławczy za zasadne uznał odnieść się do pojęcia nadpłaty, uzupełniając w tym zakresie decyzję organu I instancji, do czego Dyrektor Izby Celnej, jako organ odwoławczy, był uprawniony na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przy czym świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa ta odpadła. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wskazane przesłanki nie zachodziły, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, istniał bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Strona skarżąca składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku od nabycia samochodu osobowego, a następnie wpłaciła go na konto Izby Celnej w Ł.. Organ stwierdził, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów (92/12/EWG) państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wywiódł zatem, że zasady ich opodatkowania nie zostały ujednolicone i w poszczególnych państwach Unii stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w prawie krajowym obowiązek zapłaty podatku akcyzowej uregulowany został w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczenia podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Przy czym polski system prawny utrzymuje opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały z tego podatku wyłączone. Stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy. W ocenie organu podatkowego nie ma znaczenia czy samochód nabyty został w kraju, przed jego pierwszą rejestracją, czy też został sprowadzony z kraju wspólnotowego i zarejestrowany w Polsce. Stawki dotyczące podatku akcyzowego są bowiem identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość jest uzależniona bowiem jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym, zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe została ustalona w wysokości 65% podstawy opodatkowania. W ocenie organu Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Wskazał, iż podobnymi towarami są samochody osobowe nabywane w kraju lub na terenie innego państwa członkowskiego i ich obciążenie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy i podatku akcyzowym, jest identyczne. Na potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przytoczył dane statystyczne, z których wynika, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł import towarów sprowadzonych z innych państw członkowskich. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, iż w przypadku uznania, że przepisy prawa krajowego stoją w kolizji z przepisami prawa unijnego , art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obliguje organ administracji do bezpośredniego zastosowania normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisów ustawy. W ocenie organu odwoławczego jednakże w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego zwłaszcza art. 90 TWE przez prawo krajowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. C. podtrzymała argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stwierdził przy tym, iż nie neguje prawa poszczególnych państw członkowskich do ustalania podatku akcyzowego zgodnie z własną polityką fiskalną, wskazała jednakże, iż nie może to prowadzić do dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z państwa Unii. W ocenie strony skarżącej towarem podobnym w przypadku samochodów używanych kupowanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie są wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody nabywane w Polsce. W ocenie skarżącej polskie prawo traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie. Podatek akcyzowy nakładany jest bowiem jedynie w związku z nabyciem samochodu pochodzącego z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Przy czym wysokość tego podatku zależna jest od roku produkcji pojazdu. K. C. wskazała, iż nie jest nakładany podatek akcyzowy, ani inna tego typu opłata na pojazdy sprzedawane lokalnie. W jej ocenie zatem polski system podatkowy różnicuje samochody sprzedawane lokalnie i nabywane wewnątrzwspólnotowo i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunkiem opodatkowania jest bowiem sprowadzenie pojazdu z zagranicy, który to wymóg nigdy nie będzie spełniony przez produkt krajowy, w związku z czym powstaje dyskryminacja określona w art. 90 TWE. W ocenie skarżącej organy podatkowe zarówno I jak i II instancji winny ocenić (zgodnie z art. 83 Konstytucji) jakie prawo należało zastosować w niniejszej sprawie, to jest powinny ustalić, czy zastosować należy normę ustawy, czy też normę umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Przyznała przy tym, że organ może ustalić, iż nie zachodzi sprzeczność między normą krajową a normą wspólnotową i w konsekwencji stosować prawo krajowe. Jednakże w przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE należy stosować prawo wspólnotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zmienił jednakże stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie o wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym (w tym wypadku ustawami i rozporządzeniem Ministra Finansów), o możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji, w tym organy podatkowe, zgodności przepisów ustawy z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – o możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. Oceny wymaga także zgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy( tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117). Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową ( także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Kolejną normę kolizyjną zawarto w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej). A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe ( art. 7 Konstytucji RP). Obowiązek respektowania przez Polskie organy administracji systemu prawnego Unii Europejskiej wynika z faktu podpisania w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej o przystąpieniu wyżej wymienionych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 roku i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Częścią polskiego porządku prawnego stały się zatem również przepisy TWE. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu oraz zobowiązuje je do powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu jego celów. W ramach tych środków państwo członkowskie winno zadbać o to, aby przepisy prawa wspólnotowego ze względu na swój wyjątkowy charakter nie były uchylane przez przepisy prawa krajowego (por. wyrok. ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa przeciwko ENEL, opubl. ECR z 1964 r., s. 1141, powołany za Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pod red. R. Skubisza, Warszawa 2003, s. 43). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839). Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dla uznania podobieństwa towarów nie jest przy tym konieczna identyczność towarów, ale posiadanie przez nie podobnych cech oraz zaspokajanie tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta ( por. wyrok ETS o sygn. 243/84 ws prawie John Walker & Sohns Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter-opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s. 875, powołane za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006, s. 94). Zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat-op.cit.,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy państwom członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG). W sprawie analogicznej jak rozpoznawana Europejski Trybunał Sprawiedliwości, właściwy do dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego ( art. 234 TWE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące wykładni art. 25,28 i 90 TWE oaz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło ten podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek ( wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.). Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącą w dniu 9 lipca 2004 roku na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import samochodu oraz każda jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy (bowiem podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju), ale z faktem nabycia bądź sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Samochody używane nabywane w kraju oraz w innych państwach członkowskich są przy tym towarami podobnymi. Dokonując oceny zgodności powołanych przepisów z art. 90 TWE, uwzględniając wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez ETS w sprawie C-313/05 stwierdzić zatem należy, iż obciążenie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego starszego niż 2 lata podatkiem akcyzowym może być uznane za działanie dyskryminacyjne ( a więc sprzeczne z art. 90 TWE) tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim kwota tego podatku przewyższa kwotę rezydualnego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. W cenie tych ostatnich pojazdów, nabywanych na terenie kraju, zawarta jest bowiem kwota podatku akcyzowego, jeżeli był on zapłacony wcześniej, przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju ( nabywca używanego pojazdu ponosi zatem przy jego nabyciu ciężar ekonomiczny tego podatku). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie badały wysokości podatku rezydualnego, zawartego w cenie sprzedaży podobnych do nabytego przez skarżącą pojazdów używanych, nabywanych na terytorium kraju i wcześniej zarejestrowanych. Dopiero zaś po dokonaniu tych ustaleń ocenić będzie można, czy w tym przypadku zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ( w zakresie stawek tego podatku) doprowadziło do dyskryminacji podatkowej, a tym samym, czy uiszczony przez skarżącą podatek jest podatkiem w części lub w całości nienależnym w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz- w celu końcowego załatwienia sprawy- poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny ponownie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 1 i art.209 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . kr