I SA/Łd 1128/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj 2013 r. w kwocie 2.756 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 2.080 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie A stwierdzono, że w maju i grudniu 2013 r. strona uwzględniła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę B Spółka z o.o., W., na łączną wartość netto 6.611,00 zł i podatek VAT 1.520,53 zł dokumentujących nabycie odzieży oraz toreb i pasków. W dniu 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję, w której uznał, że faktury wystawione przez Spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1 .521 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wypełniając zalecenia organu II instancji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj i grudzień 2013 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na art 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podkreślił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślono następnie, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą TSUE dotyczącą odmowy prawa do odliczenia należyta staranność nabywcy powinna być określona przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających. Przenosząc powyższe uwagi ma grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych, ponieważ to nie sprzedawca wymieniony w tych fakturach dokonał czynności sprzedaży na rzecz podatnika. Wyjaśniono, że do akt sprawy włączono decyzję z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. dla B Sp. z o.o. Organ podatkowy określił tą decyzją obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji wydanej dla B Sp. z o.o. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również faktury wystawionej w dniu [...] r. na rzecz Firmy A. W toku kontroli podatkowej zostały przeprowadzone oględziny pomieszczenia biurowego w W. przy ul. A 8 lok. 9, podczas których ustalono, że wynajmowane pomieszczenie stanowiło pokój o powierzchni około 30 m2 zabudowany regałami, na których stoją segregatory z dokumentami, brak było pomieszczeń magazynowych, a co za tym idzie możliwości przechowywania towarów. W toku prowadzonego postępowania organ kontrolujący nie nawiązał kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę B. H. S. - Prezes Zarządu tej Spółki oraz sprawujący funkcję Prezesa Zarządu od dnia 11 lutego 2014 r. Y. T. N. nie stawiali się na kilkakrotne wezwania organu podatkowego. Nie pozyskano także dokumentów źródłowych Spółki B. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 26 lutego 2014 r. Prezes Zarządu Y. T. N. pobrał dokumentację księgową z ww. lokalu w J., AL B [...] C, lok. 17/1. Spółka nie poinformowała organu podatkowego o nowym miejscu przechowywania tej dokumentacji, jak również nie podała danych podmiotu zewnętrznego, który prowadził księgowość Spółki. Z rejestrów zakupu Spółki B wynika, że w okresie objętym ww. decyzją dokonywała nabyć towarów od następujących kontrahentów: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. F Sp. z o.o. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że wszystkie faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak dostaw towarów przez firmy wskazane na fakturach jako dostawcy. Uznaje się zatem za udowodnione, że wystawcy faktur nie dysponowali towarem i nie byli w stanie dostarczyć go do Spółki B. Z dowodów zgromadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika ponadto, że dostawcy towarów handlowych do Spółki B również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. Spółki te były w okresie objętym postępowaniem podatkowym podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi tylko formalne pozory istnienia. Spółki te nie funkcjonowały faktycznie w obrocie prawnym i gospodarczym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych ustaleń wynika, że w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. B Sp. z o.o. nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, do sprawdzenia w Urzędzie Skarbowym statusu kontrahentów, tj. czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Tym samym Spółka B nie dochowała żadnej - w tych okolicznościach sprawy - staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że B Sp. z o.o. nie posiadała: – pomieszczeń biurowych (brak faktur dotyczących najmu pomieszczeń, brak własnego majątku trwałego), – pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej (brak faktur dotyczących najmu, dzierżawy magazynów), – środków transportu (brak ewidencji środków trwałych, umów najmu, leasingu), nie wystąpiły żadne wydatki związane z transportem, tj. zakup usług transportowych, paliwa, napraw, usług kurierskich, – środków umożliwiających wydruki faktur sprzedaży (brak sprzętu informatycznego i zakupu papieru). Ponadto ustalono, że w Spółce B nie wystąpiły wydatki związane z zakupem usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej ani inne typowe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazywano zatrudnienie jednego pracownika, należne zaliczki wg PIT-4R za 2013 r. wyniosły łącznie 153,00 zł, płatności na fakturach oznaczano w większości jako gotówkowe. W ocenie organu podatkowego zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy świadczy o tym, że zarząd B Sp. z o. o. posiadał wiedze i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność gospodarcza tej Spółki służyć będzie wyłącznie wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy wykazał, że Spółka B nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży towarów, nie dysponowała bowiem żadnym magazynem i środkami transportu oraz praktycznie nie zatrudniała pracowników. Spółka B nie dokonywała obrotu towarowego, a skoro nie nabyła towarów od wymienionych w decyzji dostawców, to towary wymienione na fakturach sprzedaży nie mogły być przedmiotem dalszej legalnej dostawy na rzecz własnych kontrahentów. Z uzasadnienia decyzji wydanej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika również, że Spółka B nie była dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, bowiem dokonywano tylko automatycznego przefakturowywania towarów na kolejnych nabywców. Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ ustalono, że Spółka B nie dokonała sprzedaży towarów do kontrahentów. Przechodząc dalej organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność współpracy z B Sp. z o.o. podatniczka - oprócz spornych faktur - nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Unikała również kontaktu z organem podatkowym, ponieważ - pomimo skutecznie doręczonych wezwań z dni: 14 marca 2016 r. oraz 2 listopada 2016 r. - nie zgłosiła się na przesłuchania we wskazanych terminach w Urzędzie Skarbowym w G. w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji nabycia towarów od Spółki B. Pismem z dnia 18 grudnia 2016 r. złożyła wyjaśnienia stanowiące odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy. Strona wyjaśniła, że: – od Spółki z o.o. B nabyła odzież: bluzki, sukienki, spódnice, torby i paski, nie nawiązywała żadnych kontaktów z B sp. z o.o., – nie pamiętała, jakiej narodowości był dostawca, – dokonując zakupu porozumiewała się w języku polskim, – nie legitymowała i nie dokonywała sprawdzenia kontrahenta, oprócz sprawdzenia KRS, – podczas zakupu kierowała się oferowanym towarem zgodnym z oczekiwaniem, – nie posiadała wiedzy, czy sprzedający był producentem, pośrednikiem czy importerem zakupionego towaru, – nigdy nie była w siedzibie Spółki B, – nie posiadała numerów telefonów do przedstawicieli Spółki B, – nie miała problemu z ustaleniem zgodności i ilości towaru, z uwagi na fakt, że każda sztuka była pakowana pojedynczo w folię, – nie posiadała fotografii zakupionego od B towaru, gdyż nigdy nie robiła zdjęć zakupionego towaru, – towar odbierała osobiście, w dniu odbioru towaru odbierała fakturę. – nie pamiętała, kto sprzedawał jej towar, – nie była w stanie wskazać miejsca zakupu, wiedziała, że był to boks jak wiele innych, – nie pamiętała jak był oznakowany boks, w którym dokonywała zakupu, – nie potrafiła wyjaśnić dlaczego przy dacie wystawienia faktury wpisano - "W.", – oświadczyła, że zakupów dokonała w W., – faktury otrzymywała w momencie dokonania zakupów, – osobiście dokonywała załadunku zakupionego towaru, – nie posiadała żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu, oprócz kwestionowanych faktur VAT, – płatności dokonywała gotówką, zakupów dokonywała sama, nie pamiętała czy w boksie znajdowali się inni kupujący, – nie zawierała żadnych umów pisemnych ze Spółką B, – nie znała źródła pochodzenia towarów, – potwierdzenie zapłaty uwidocznione było jedynie na fakturach, – nie posiadała wiedzy, czy Spółka B posiada miejsce prowadzenia działalności lub magazyny na terenie hali targowej w W., – pierwszego zakupu od Spółki B dokonała w maju 2013 r., – zakupy finansowała z utargów sklepowych, – posiada samochód ciężarowy marki Renault Trafie o nr rej. [...], – nie pamiętała, czy płaciła za parking na terenie W., – nie posiadała żadnego dokumentu parkingowego, – na dzień sporządzania remanentów była w stanie rozróżnić towary. Organ II instancji wskazał, że podstawą odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ich wystawca, wymieniony w tych fakturach VAT jako sprzedawca towarów, w rzeczywistości nim nie był. W ocenie organu I instancji powyższe ustalenia dotyczą także faktury z dnia [...] r. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynik, że poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur ww. podmiot zalegalizował obrót odzieżą niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych. Ustalenia poczynione przez organ I instancji prowadzą do wniosku, że strona co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Na okoliczność współpracy z B Sp. z o.o. Strona -oprócz faktur - nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Nie wykorzystała również możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta, pomimo wątpliwości, które powinna budzić zarówno treść faktur wystawionych przez kontrahenta, jak i okoliczności dotyczące miejsca nabycia i pochodzenia towaru. Uznano, iż stan faktyczny dowodzi, że Spółka B rzeczywiście nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych jako siedziba, dla celów rejestracyjnych, jak i dla przyjmowania korespondencji oraz obsługi telefonicznej -co istotne żadnego z tych adresów również nie potrafiła wskazać Strona - nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiła kosztów bieżącej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczności przeprowadzanych transakcji zakupu towarów handlowych od ww. firmy wskazują – w ocenie organu - że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentem i w ten sposób stała się uczestnikiem oszustwa poprzez ewidencjonowanie spornych faktur, wystawionych przez ww. spółkę, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Właściciel firmy – A. B. powinna mieć świadomość, że transakcje z tym podmiotem zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Podatnik nie zachował szczególnej przezorności i staranności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych. Strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Ponadto uznano, że strona dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej przy kwestionowanych transakcjach W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tych okolicznościach organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B Końcowo wskazano, że organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie materiału zgromadzonego we własnym zakresie, jak również materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w opinii organu odwoławczego postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i określił jego zakres. Na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zaskarżyła decyzję w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Uznał je za błędne, bowiem dostawa towarów wykazanych na spornych fakturach została dokonana. Potwierdzeniem powyższego jest fakt ujęcia tych towarów w remanencie sporządzonym przez Stronę na dzień 30 września 2013 r., którego wykonanie zarządził Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Wskazano również pozycje z remanentu z dnia 30 grudnia 2013 r., pod którymi znalazły się towary nabyte od Spółki B. Składający skargę stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie udowodniono, że strona mogła przewidzieć, że sporne transakcje stanowią nadużycie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zadał stronie szereg pytań - związanych ze spornymi transakcjami - na które odpowiedziała zgodnie z prawdą. Zakup odzieży miał miejsce na rynku w W., na którym sprzedaje kilka tysięcy dostawców. Z uwagi na ogromną ilość transakcji, zdaniem autora skargi, utrudniona jest możliwość weryfikacji sprzedawców. Dowodem sprzedaży jest paragon lub faktura, którą wystawia sprzedawca, natomiast płatność -gotówkowa. Storna skarżąca wskazał również na orzecznictwo TSUE zgodnie z którym zdaniem strony transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów oraz stanowią działalność gospodarczą, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna Osią sporu jest stanowisko administracji podatkowej odmawiające stronie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach , których wystawcą była B sp. z o.o. w W., dokumentujących sprzedaż odzieży oraz toreb i pasków. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu prawa formalnego wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazując na regulację art. 134 § 1 ppsa pragnie przypomnieć ,że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi rozstrzygając w graniach danej sprawy , z zastrzeżeniem , które w niniejszej sprawie nie ma znaczenia . Stanowiska organu I instancji było już wcześniej przedmiotem kontroli instancyjnej , a organ odwoławczy uchylił po raz pierwszy wydaną decyzję , nakazując podjęć dodatkowe działania w celu ustalenia czy zakwestionowane faktury ( 2 szt.) nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na to ,że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na uznanie ,że doszło do właściwego zastosowania prawa materialnego , sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi być w pierwszej kolejności odnoszona do sprawdzenia czy dokonano właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego przez aparat skarbowy z wykorzystaniem instytucji Ordynacji podatkowej , także czy wytyczne pochodzące od organu odwoławczego zostały wykonane przed podjęciem kolejnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W ocenie sądu przyjęty stan faktyczny nie budzi wątpliwości , znajduje usprawiedliwienie w zgromadzonych dowodach i jest trafny. W odniesie do podjętej w jego granicach decyzji skarga opiera się na dwóch elementach ; po pierwsze , przyjmuje , iż nie jest sporne ,że miała miejsce dostawa towaru , po wtóre , iż nie udowodniono także ,że podatnik mógł przewidzieć , że transakcja stanowi nadużycie, co czyni w ocenie autora skargi błędnym stanowisko organu kwestionujące zaistniałe transakcje , odmawiając prawa odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z FV dokumentujących ich przebieg. Ażeby dokonać oceny powołanych zarzutów koniecznym jest odwołanie się do przyjętego stanu faktycznego. Z materiału dowodnego załączonego do akt administracyjnych wynika ,że organ prowadził własne działania w celu jego pozyskania jaki i sięgał do materiału z innych postępowań włączając je do niniejszej sprawy, do czego upoważnia art. 180 i art. 181 Op. , a następnie razem poddał je ocenie w oparciu o art. 191 Op. Przede wszystkim z wydanej decyzji właściwego organu podatkowego I instancji ( ostatecznej) wynika, że kontrahent strony B sp. z o.o. była podmiotem nie rzetelnym , wystawiającym i wprowadzającym do obrotu prawnego faktury VAT , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . W tym zakresie dla tego podatnika zobowiązanie podatkowe w VAT m.in. za 2013 r. określono na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Zobowiązanie to określono także wobec faktury z maja 2013 r. wystawionej dla skarżącej. Z materiałowych tych wynika również , że dostawcy towarów do tego podmioty , to firmy które nim nie dysponowały a zatem nie mogły go dostarczyć do spółki B. To zaś oznacza ,że ta ostania nie mogła go dostarczyć m.in. do podatniczki. Także ustalenia dotyczące sytuacji organizacyjnej funkcjonowania , czy też braku tego elementu, w działalności B pokazują ,że nie mogła ona uczestniczyć w obrocie prawnym jako rzeczywisty podmiot kupujący oraz sprzedający towary . Koniecznym jest wskazanie na znaczenie tego dowodu ( decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. ) w świetle art. 194 § 1 OP. jako dokumentu urzędowego , którego treści i znaczenia administracja podatkowa pominąć nie może , i zobowiązana jest przyjąć zawarte w nim informacje , które poprzez tę jego formę zostały stwierdzone. Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Op. (por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis). W świetle tych ustaleń nie podważonych przez stronę trafne jest zatem przyjęcie przez aparat podatkowy ,że wystawiając sporne faktury dostawcą towaru , którego otrzymania organ nie podważył , nie była wskazana spółka B. Strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów na okoliczność transakcji , na które się powołuje przyjmując je za rzeczywiste , poza spornymi fakturami. Odnośnie funkcjonowania Spółki B organ szeroko wypowiedział się na str. 7-9 zaskarżonej decyzji. Tym samym stwierdzić należy ,że faktury VAT zakwestionowane przez organy były nierzetelne albowiem czynność opisana w fakturze nie została faktycznie wykonana przez wskazanego dostawcę, a to oznacza ,że podatek w niej wykazany nie jest faktycznie podatkiem należnym . Dla skorzystania z odliczenia podatku z faktury VAT koniecznym jest wystąpienie podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Przepis art. 86 ust . 1 VAT nie pozostawia wątpliwości ,że odliczeniu podlega tylko podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej rzeczywisty przebieg transakcji w niej opisanych. Sama faktura nie kreuje prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Z treści ww. przepisu art. 86 § 1 ustawy o VAT wynika , że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W dalszej kolejność stwierdzić należy ,że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Po przesadzeniu ,że transakcje ,do których przystąpiła skarżąca były nierzetelne , wskazać należy na utrwalone orzecznictwo TSUE wyrażone w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 , iż niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa europejskiego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W tym zakresie argumentuje skarżąca , twierdząc że organy nie udowodniły ,że mogła ona przewidzieć ,że transakcje , które podejmuje stanowią nadużycie z uwagi na specyfikę prowadzenia handlu na rynku w W. ( str. 4 uzasadnienia skargi) co powoduje ,że pomimo nierzetelności samej transakcji ( towar otrzymała) zachowała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji koniecznym jest wskazanie , że podstawą odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ). Przy czym należy w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie podkreślić , że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać także należy, że nie ma uniwersalnego wzorca zastosowanie się do którego pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Wbrew stanowisku skargi, w ocenie sądu organy właściwie oceniły ,że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać , w okolicznościach zawieranych transakcji . Ze zgromadzonych dowodów oraz pisemnych wyjaśnień strony wynika, że skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą, zarejestrowanym w stosownej ewidencji dnia 8 grudnia 2010 r. Z tej perspektywy wobec faktu, iż działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, nie jest definiowana kwalifikatorami związanymi z osobą przedsiębiorcy, specyfika działalności w obszarze rynku, na którym skarżący zdecydował się wykonywać swą aktywność zawodowo, a zatem być zobowiązaną do stosowania obowiązujących reguł m.in. w zakresie rozliczeń z budżetem , nie ma żadnego znaczenia. W świetle tej konstatacji, jakże istotnej, do niestandardowych zachowań zaliczyć należy przede wszystkim brak dysponowania jakimikolwiek dowodami, pomimo powołania się na dokonane weryfikacje spółki kontrahenta, pochodzących z odpowiednich rejestrów, i poprzestanie jedynie na posiadanych fakturach, mających rzekomo zaświadczać o rzeczywistej współpracy ze spółką. Do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z powołanym podmiotem zobowiązywały stronę okoliczności w jakich dochodziło do zakupu towarów i je poprzedzające. W kontaktach handlowych z w/w podmiotem i zachowanie wzmożonej czujności, czy też ostrożności nakazywały takie okoliczności jak: dokonywanie zakupów i regulowanie należności , do rąk nieznanej osoby bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki B wskazanej na fakturze . Brak dowodów zapłaty . Nie upewnienie się co do wiarygodności ww. spółki poprzez sprawdzenie w rejestrze KRS danych tego podmiotu (spółki z o.o.) ogólnie dostępnym w celu zweryfikowania także czy sprzedający w boksie był do tego uprawniony (zweryfikowanie chociażby telefonicznie z członkiem zarządu). Nie dysponowanie numerami tel. Spółki. Powoływanie się wyłącznie na weryfikację spółki dokonaną poprzez KRS bez dysponowania jakimikolwiek dowodami na tę okoliczność. Nie skorzystanie z możliwość zweryfikowania jaki niosła instytucja art. 96 ust 13 VAT, zaś brak skorzystania z niej przedsiębiorca nie może tłumaczyć nieznajomością prawa, kiedy wynikają z niego określone obowiązki i uprawnienia. Jest to uprawnienie ściśle osobiste. To sam zainteresowany winien wykazać się aktami staranności wedle orzecznictwa TSUE. Nie weryfikowanie treści otrzymywanych faktur , na jednej z nich pomimo zawarcia transakcji w W. z B podmiotem posiadającym siedzibę w tej miejscowości i ( vide : oznaczenie sprzedawcy) faktura wskazuje na miejsce wystawienia " W.". Zasłanianie się niepamięcią w odniesieniu do narodowości osoby sprzedającej towary, miejsca zakupu ( usytuowania boksu) , brak jakiejkolwiek wiedzy o kontrahencie - Spółce B ( siedziba, magazyny, źródło pochodzenia towaru, ). Brak posiadania dowodu wydanie towaru z magazynu, specyfikacji otrzymanego asortymentu towarów. Co niezwykle istotne okoliczności zawierania transakcji w W. K.– do czego nawiązuje skarżący , a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących nakazywały zweryfikować ten podmiot i go reprezentujących jako sprzedających w jego imieniu , w celu upewnienia się czy dochodzi do rzeczywistej transakcji, czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze, czy towar wydawany był przez osoby oddelegowane przez sprzedawcę, których strona przecież nie znała . W tych warunkach sąd podziela ocenę organów, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawcy towarów, u którego się zaopatrywała . Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które skarżąca powinna uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z w/w podmiotem. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. Trzeba przy tym pamiętać, że akcentowana przez stronę skarżącą kwestia stanu świadomości skarżącej nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty daniny w podatku VAT ma co do zasady charakter obiektywny, niezależny od woli i świadomości podatnika. Badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe stanowi jedynie swoisty hołd wobec orzecznictwa TSUE akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego faktury. Przekreśla to możliwość powoływania się przez skarżąca o na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Sąd nie dopatrzył się także uchybień kierowanych wobec wszystkich wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa . Poza ich przytoczenie strona nie wskazuje w czym upatruje ich naruszenia. Podobnie strona nie argumentuje w czym dopatruje się w działaniu organów naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Statuuje on zasadę ( klauzulę ) demokratycznego państwa prawnego , stanowiąc zbiorcze wyrażenie szeregu reguł i zasad , wynikających z istoty demokratycznego państwa prawnego , takich jak ; ochrony prawa nabytych, niedziałania prawa wstecz, ochrony interesów w toku, określoności przepisów prawa , etc. Powołując się na tę regulację strona nie skonkretyzowała także , które przepisy szczegółowe Konstytucji działaniami organów zostały naruszone. Tym samym zarzut ten jest gołosłowny. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E.B.