I SA/Łd 1129/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 czerwca 2005 roku A Sp. z o.o. z siedzibą w P. złożyła wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zgodnie z wnioskiem w składzie miały być produkowane wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. rozcieńczalniki węglowodorowe PA I i PA II oraz miały być składowane wymienione we wniosku wyroby akcyzowe zharmonizowane m.in. toluen i N-heksan. Do wniosku załączono między innymi regulamin prowadzenia składu podatkowego oraz opis procesu technologicznego produkcji w/w rozcieńczalników. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku Nr [...]. Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji powinien wezwać stronę skarżącą do złożenia wyczerpujących wyjaśnień, które jednoznacznie pozwolą ocenić zakres żądania dotyczący zarówno wyrobów akcyzowych jak i rodzaju działalności, jaką strona zamierza prowadzić w składzie podatkowym. Po wezwaniu A. Sp. z o.o. do usunięcia braków wniosku poprzez wskazania jakiego rodzaju działalność spółka zamierza prowadzić w składzie podatkowym, ze wskazaniem czy chodzi o produkcję, przetwarzanie czy magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokładne określenie rodzaju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze wskazaniem grupowania PKWiU decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Uzasadniając decyzję organ I instancji, wskazując na art. 31 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o podatku akcyzowym, jak również na §2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), stwierdził, iż w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznie nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, wówczas gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Naczelnik uznał, że w takim przypadku produkcja tych wyrobów nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Dodatkowo wskazał, iż wyprodukowane rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organicznie, nie są wyrobami podlegającymi przepisom o szczególnym nadzorze podatkowym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji A Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. naruszenie: art. 30 ust. 2 i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż produkcja rozcieńczalnika PA I i PA II może odbywać się poza składem podatkowym; art. 26 i 28 ustawy o podatku akcyzowy poprzez uznanie, że te przepisy mają zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego i § 2a.1, § 24h i 24m rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez przyjęcie, że fakt ich zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie powoduje niespełnienie przesłanki wymienionej w tym przepisie do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Uzasadniając odwołanie strona skarżąca stwierdziła, iż nie mając składu podatkowego nie będzie mogła nabywać wewnątrzwspólnotowo toluenu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. W ocenie spółki w wyniku decyzji organu uniemożliwi się jej działanie, czyli ograniczy swobodę działalności gospodarczej. Podniosła ponadto, że argumenty użyte w kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego praktycznie nie różnią się od argumentów użytych w decyzji tego organu z dnia [...] roku. Przypomniał, iż Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na fakt, że ustawodawca przewidział bardzo konkretne przypadki, w jakich można odmówić wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie strony skarżącego w rozpatrywanej sprawie przesłanki takie nie występują. Wskazując na art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym A. wywiodła, iż produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Ustawodawca nie pozostawił bowiem wątpliwości, co do tego, że taki rodzaj działalności musi odbywać się w składzie podatkowym. W ocenie Spółki niezrozumiała jest argumentacja Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie, z którą produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie ma zastosowania procedura zawieszonego poboru akcyzy nie spełnia warunków określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Strona wskazała, iż przywołany artykuł nie ma żadnego odniesienia do procedury zawieszonego poboru akcyzy. Zdaniem Spółki spełnione zostały przez nią wszystkie warunki, wyszczególnione w art. 31 ustawy o podatku akcyzowym, konieczne do uzyskania zgody na utworzenie składu podatkowego. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., iż podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego winien spełniać łącznie wymagania wyszczególnione w art. 31 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym powinien prowadzić co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych. Przedstawiając definicję składu podatkowego Dyrektor, posiłkując się art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowy, stwierdził, iż skład podatkowy jest to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. W ocenie organu odwoławczego wskazane we wniosku rozcieńczalniki PA I i PA II spełniają kryteria określone w §2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. To znaczy są wyrobami, do których nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż wnioskodawca nie spełnił wszystkich warunków wymienionych w art. 31 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym koniecznych do uzyskania zgody na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Dyrektora zamierzeniem ustawodawczy nie była ogólnie pojmowana produkcja ale produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawierzenia poboru akcyzy. Natomiast produkty wskazane we wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego mogły być produkowane poza składem podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż produkcja rozcieńczalnika PA I i PA II może odbywać się poza składem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do nie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Art. 26 i 28 ustawy o podatku akcyzowym i § 24h i § 24m rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez uznanie, że te przepisy nie mają zastosowania do niniejszego stanu faktycznego. Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z §2a.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez przyjęcie, że §2a.1 ma zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego co powoduje niespełnienie przesłanki wymienionej w ust. 1 art. 31 ustawy. Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że nie został spełniony warunek określony we wskazanym przepisie pomimo prowadzenia działalności polegającej na produkowaniu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, co w konsekwencji doprowadziło do nie wydania zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego. Art. 35 poprzez odmowę wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w sytuacji, gdy przepis ten nie przewiduje odmowy w stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy I instancji prowadził postępowania w sposób nienaruszający tego przepisu i naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, wbrew ustaleniom faktycznym, że Spółka zamierza prowadzić działalność polegającą na produkcji, co do której nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Uzasadniając skargę Spółka powieliła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie problematyczna jest różnica, jaka istnieje między zużyciem, a produkcją rozcieńczalników PA I i PA II i przyjęciem, że produkcja tych rozcieńczalników przez Spółkę podlega przepisom mówiącym o zużyciu tychże produktów. Strona wyjaśniła, iż Spółka nie zamierza przetwarzać, czyli zużywać rozcieńczalników lecz je produkować. Kolejny problem w niniejszej sprawie dotyczy powiązania pomiędzy zawieszeniem poboru akcyzy a składem podatkowym. Zdaniem strony skarżącej prowadzenie działalności w składzie podatkowym nie jest ograniczone jedynie dla produktów, które podlegają procedurze zawieszonego poboru akcyzy, o czym, zdaniem Spółki, świadczy istnienie składów podatkowych, w których produkowane są wyroby nieakcyzowe, czyli produkty niepadlegające przepisom akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, Spółka musi prowadzić swoją działalność, w składzie podatkowym, jako producent wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i z tych względów w rozpatrywanej sprawie powinna zostać wydana decyzja zezwalająca na prowadzenie składu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. Na wstępie trzeba przypomnieć, że w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej nakładanie i pobór podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych (alkohole, tytoń i oleje mineralne) odbywa się na zasadach określonych w Dyrektywie Rady UE 92/12/EWG dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (tzw. dyrektywa horyzontalna). O kształcie całego wspólnotowego systemu podatku akcyzowego w krajach UE przesądzają niewątpliwie system składów podatkowych oraz procedura zawieszenia poboru akcyzy aż do momentu wystąpienia zdarzenia określanego jako "dopuszczenie do konsumpcji". Zgodnie z art. 4 dyrektywy horyzontalnej skład podatkowy to miejsce, gdzie osoba fizyczna lub prawna, upoważniona przez właściwe organy Państwa Członkowskiego (podmiot uprawniony do prowadzenia składu), może produkować, przetwarzać, magazynować, otrzymywać i wysyłać wyroby akcyzowe, zgodnie z warunkami ustalonymi przez Państwo Członkowskie, zaś podatek akcyzowy jest zawieszony, tzn. nie staje się wymagalny. Instytucja składu podatkowego, podstawowa dla systemu zawieszenia poboru akcyzy, została przeniesiona na grunt prawa polskiego. Zgodnie z implementowanymi uregulowaniami Wspólnoty Europejskiej produkcja i przetworzenie wyrobów akcyzowych może odbywać się wyłącznie w składach podatkowych. Zgodnie z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 30 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym - skład podatkowy to miejsce, określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom, zgodnie z ustalonymi warunkami. Oznacza to, że w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetworzeniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. A więc produkcja i przetworzenie odbywać się wyłącznie mogą w składzie podatkowym. Ustawodawca nie zawarł ogólnej definicji pojęcia produkcji i producenta. Dlatego też należy stosować definicję słownikowo -językową, zgodnie, z którą należy przez nią rozumieć celową działalność przystosowującą zasoby i siły przyrody do wytworzenia dóbr materialnych etc. Podobnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia " przetwarzanie". Niemniej jednak przez przetwarzanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w świetle ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano ten wyrób, w wyniku których otrzymano inny wyrób akcyzowy zharmonizowany. Z powyższego wynika wniosek, że podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w celu zużycia ich do produkcji wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, nie musi być składem podatkowym. Postępowanie dotyczące wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest postępowaniem wszczętym na wniosek zainteresowanego podatnika. Wniosek między innymi powinien zwierać określenie rodzaju i zakresu prowadzonej działalności oraz plan składu podatkowego oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wynikających z art. 31, a co wynika z treści art. 32 ust. 1-3 ustawy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] roku decyzji organu I instancji i sprecyzowania swojego wniosku przez podatnika, nie było sporne między stronami, iż przedmiotem działalności podatnika mają być wyroby akcyzowe zharmonizowane tj. rozcieńczalniki węglowodorowe PA I i PAI II (PKWiU 24.30.22-79). Tak określony produkt finalny powstać miał w wyniku przetworzenia innych wyrobów akcyzowych tj. toluenu i N-heksanu, które strona zamierzała nabyć wewnątrzwspólnotowo. Powyższe oznacza, że między stronami nie było sporu co do zakresu oraz przedmiotu produkcji i przetworzenia wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ust.4 art. 26 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w rozdziale 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, póz 849 ze zm.) określił szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i między państwami członkowskimi W E . Zgodnie z § 2 a tego rozporządzenia, który stanowił podstawę odmowy wydania przez organ celny zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku, gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2 b ust.1. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli wyrób akcyzowy zharmonizowany został wymieniony w załączniku i został zużyty do innych celów niż wymienione, to nie stosuje się do takiego wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei termin "zużycie" należy wiązać z charakterem przedmiotowym części wyrobów akcyzowych, których cechą jest ich zużywalność w procesie prowadzonej działalności gospodarczej.(por .art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy). A zatem nie ma podstaw prawnych do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów wymienionych w załączniku do rozporządzenia, które zostały zużyte w procesie przetworzenia, produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tej sprawie, choć rozcieńczalniki PA I i PA II zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia (poz.30), to nigdy nie były one zużywane do produkcji czy też przetworzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, lecz stanowiły efekt finalny procesu produkcji czy też przetworzenia (zużycia) toluenu i N – heksanu. Okoliczność ta była znana organom celnym a co wynika z treści zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe odmawiając stronie skarżącej wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego naruszyły art. 30, art. 31, art. 32 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.u Nr 153, póz 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).