I SA/Łd 1132/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku W. O. i G. O. o wstrzymanie wykonania postanowienia w sprawie ze skargi W. O. i G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 p o s t a n a w i a: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Skarżący wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] r. Nr [...] określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. W skardze strona zawarła m.in. wniosek o "...wstrzymanie realizacji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającego z obecnie zaskarżonego postanowienia..." w trybie art. 61 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wyraził przekonanie, iż w sytuacji jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy w trybie tzw. wymiaru uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. zmienił (na niekorzyść podatników) poprzednio wydaną decyzję z dnia [...] r., instytucja nadania rygory natychmiastowej wykonalności nie ma zastosowania, skoro w świetle obowiązujących (nowych) przepisów może nie żądać wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy stwierdził, że jest on bezpodstawny, ponieważ jego rozpatrzenie prowadziłoby do dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy. Podkreślił, że zagadnienie realizacji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Instytucja wstrzymania wykonania aktu lub czynności administracji publicznej zaskarżonych do sądu administracyjnego została uregulowana w art. 61 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa. Zgodnie z § 1 tegoż przepisu wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże, stosownie do § 3 zdanie pierwsze powołanego przepisu, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części tego aktu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba, że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Regulacja prawna wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż wniesienie skargi nie pociąga za sobą skutku suspensywności i wstrzymanie wykonania przez Sąd zaskarżonego aktu zależy od oceny Sądu, czy istnieją przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest, bowiem stanem niepożądanym i prawo wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa podatkowego. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu jest wyjątkową okolicznością, a przesłanki uzasadniające wstrzymanie tego aktu nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy ów akt posiada przymiot wykonalności. Instytucja wstrzymania wykonania aktu lub czynności znajduje zastosowanie jedynie do takich aktów lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez wykonanie aktu należy zaś rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy (stanu rzeczywistości społecznej), który jest zgodny z treścią aktu. Ten stan rzeczywistości społecznej, którego spowodowanie nakazuje akt administracyjny, stanowi przedmiot jego wykonania. Przedmiotem wykonania aktu jest każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego – adresata aktu, polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania, znoszeniu zachowań innych podmiotów oraz świadczeniu w rozumieniu prawa cywilnego. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania, a co za tym idzie nie każdy wymaga wykonania. Nie kwalifikują się do wykonania te spośród aktów prawnych, które dla sprowadzenia stanu prawnego lub faktycznego w nim określonego nie wymagają czynności podmiotów uprawnionych. Dotyczy to m.in. większości postanowień, które rozstrzygają określone kwestie proceduralne i nie przyznają żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. W rzeczywistości więc problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone obowiązki oraz aktów na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (T. Woś [w:] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis W-wa 2009, s. 378 i n., P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis W-wa 2005, s. 295 czy postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2005r., II SA/Gd 396/05, LEX nr 220325). Odnosząc tak rozumianą wykonalność aktu administracyjnego do postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd doszedł do przekonania, że jest to postanowienie należące do kategorii aktów administracyjnych niepodlegających wykonaniu. Postanowienie to, co nie budzi wątpliwości, nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, jak również nie przyznaje adresatowi żadnych uprawnień. Nie ustanawia także dla strony nakazu określonego zachowania. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma natomiast ten skutek, że czyni wykonalnym inny akt, który nie będąc ostatecznym, nie podlega, co do zasady wykonaniu – art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie jest to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W przeciwieństwie do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja tego rodzaju posiada niewątpliwie cechę wykonalności, w szczególności może być wykonana w drodze postępowania egzekucyjnego. Podkreślić też należy, że w zakresie przedmiotowym postępowania w sprawie ze skargi na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie pozostaje decyzja, której ów rygor nadano. Kontroli sądowej w tym postępowaniu podlega jedynie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz postanowienie organu pierwszej instancji. Żądanie wstrzymania wykonania aktu może być zaś rozpatrywane tylko w odniesieniu do aktów pozostających w jej granicach, tzn. będących przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia Sądu w danej sprawie. Ale gdyby nawet przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności posiada przymiot wykonalności, to wniosek skarżących o jego wstrzymanie, złożony w niniejszej sprawie nie mógłby zostać uwzględniony, bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia określonych w art. 61 § 3 ppsa przesłanek, tj. istnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Jak bowiem podnosi doktryna i orzecznictwo sądowe, na stronie składającej wniosek o wstrzymanie wykonania aktu ciąży obowiązek wykazania, że zachodzą okoliczności uzasadniające to wstrzymanie, uzasadnienie tego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności faktycznych, brak takiego uzasadnienia uniemożliwia merytoryczną ocenę wniosku (por. postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2004r., OZ 22/04, z dnia 30 kwietnia 2004r., OZ 30/04, z dnia 22 grudnia 2004r., OZ 871/04, z dnia 1 czerwca 2004r., OZ 105/04, z dnia 20 lipca 2004r., OZ 214/04, B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 168). Podane w złożonym do akt tej sprawy wniosku o przyznanie prawa pomocy okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżących w żaden sposób nie mogą, w ocenie Sądu, stanowić uzasadnienia wniosku o wstrzymanie zaskarżonego aktu, sama okoliczność trudnej sytuacji materialnej i rodzinnej, uzasadniająca zwolnienie z kosztów sądowych, nie prowadzi jeszcze automatycznie do powstania obawy wyrządzenia skarżącym szkody lub spowodowania jakiegokolwiek niebezpieczeństwa, zwłaszcza wówczas, gdy wnioskodawcy nie wskazują, tak jak w niniejszej sprawie, jaką szkodę czy niebezpieczeństwo mogłoby spowodować wszczęcie ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Podnoszona z kolei przez skarżących w skardze kwestia o charakterze intertemporalnym, dotycząca zastosowania przepisów zamieszczonych w Rozdziale 16a Ordynacji podatkowej "Wykonanie decyzji", które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., do decyzji zmieniającej w trybie wymiaru uzupełniającego, wydanej w dniu [...] r., nie może uzasadniać uwzględnienia wniosku, rozstrzygając wniosek o wstrzymanie niedopuszczalna jest bowiem ocena legalności zaskarżonego aktu. Ocenę tą Sąd dokonuje dopiero w orzeczeniu kończącym postępowanie sądowoadministracyjne. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 61 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w postanowieniu. t.n.