I SA/Łd 1133/08

Dnia 12 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2004 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 1133/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Z. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" wysokość zobowiązania w podatku VAT i kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono: 1. zawyżenie podatku naliczonego VAT za sierpień 2004 r. o kwotę 781,46 zł poprzez odliczenie od podatku należnego podatku VAT w kwocie 6.891,11 zł, tj. w kwocie nie wynikającej z faktury VAT z 20 sierpnia 2004 r. dokumentującej zakup tkaniny wystawionej przez B z o.o. w B. 2. zaniżenie podatku należnego VAT za sierpień 2004r. o kwotę 3.910,17 zł poprzez niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia 30 sierpnia 2004 r. dokumentującej sprzedaż 3 gatunków bawełny na rzecz B 3. zaniżenie podatku należnego VAT za wrzesień 2004r. o kwotę 7.596,03 zł poprzez niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia 6 września 2004 r. dokumentującej sprzedaż tkaniny "C" Sp. z o.o. w Ł. Ponadto w oparciu o spisy z natury sporządzone na dzień 1 stycznia 2004r. i 31 grudnia 2004r. dokonano analizy ilościowo- wartościowej zakupionych i sprzedanych towarów handlowych (w rozbiciu na poszczególne asortymenty) w 2004r. z uwzględnieniem ubytków powstałych w procesie uszlachetnienia tkanin i procesów przędzenia. Wskutek dokonanej analizy ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował: - zakupu tkanin, w rozbiciu na poszczególne asortymenty - w łącznej ilości 47.136,80 mb oraz bawełny i odpadów bawełnianych w ilości 39.641 kg; - sprzedaży tkanin w łącznej ilości 119.265,20 mb oraz przędzy w ilości 39.641 kg. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie ewidencjonując tych zdarzeń w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Działaniem takim naruszył zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, co w efekcie doprowadziło do odrzucenia ich jako dowodu w postępowaniu i dokonania określenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w drodze oszacowania. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu towarów, jakie winny znajdować się w firmie Z. C. (wg okazanych przez podatnika dowodów źródłowych) oraz poszczególnych spisów z natury są prawidłowe i dowodzą faktowi istnienia nadwyżek: tkanin oraz bawełny i odpadów bawełnianych oraz niedoborów. Wyjaśniono także, iż oszacowania podstawy opodatkowania dokonano przez porównanie remanentów i zakupów towarów handlowych w kontrolowanym okresie z ilością towarów sprzedanych przez podatnika. Zdaniem organu II instancji logicznym następstwem stwierdzenia, iż ilości te nie były ze sobą zgodne pozostawał zarzut, że podatnik nie ewidencjonował w dokumentacji podatkowej całości osiąganych przez siebie obrotów. Obszernie wyjaśniono również dlaczego nie możliwe było zastosowanie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie: 1. przepisów art. 23 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w zakresie szacowania podstawy opodatkowania wymienionych enumeratywnie przez ustawodawcę metod, mających pierwszeństwo w zakresie możliwości ich zastosowania, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy wyłącznie potencjalnymi korzyściami dla Skarbu Państwa związanymi z egzekucją należności podatkowych przy jednoczesnym pominięciu słusznego interesu podatnika, b. przyznanie priorytetu zasadzie szybkości prowadzonego postępowania podatkowego kosztem jego wnikliwości i obiektywności związanej z koniecznością zastosowania jednej z preferowanych przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania, która pozwalałaby na ustalenie możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego sprawy, c. brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego zaskarżonej decyzji, które ograniczone jest tylko i wyłącznie do analizy rzekomych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń prawno-podatkowych strony przy jednoczesnym braku właściwej analizy przepisów prawa stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji w zakresie ich wykładni oraz zastosowania w sprawie, d. brak wnikliwego i wyczerpującego poszukiwania dowodów w trakcie prowadzonego postępowania, które pozwoliłoby na wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającemu prawu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy skarbowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze podnieść należy, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.)) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że część zdarzeń gospodarczych nie została ujęta w ewidencji podatkowej, i organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, iż podatnik nie ewidencjonował całości swoich obrotów. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy ustala tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 o.p. Art. 23 § 2 o.p. wskazuje, iż organ podatkowy winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na ustalenie tej podstawy. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. W sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W niniejszej sprawie, tak sytuacja miejsca nie miała ponieważ księgi podatkowe skarżącego zostały odrzucone zgodnie z art. 193 § 4 o.p. jako nierzetelne. Porównanie danych wynikających ze spisów z natury z danymi wynikającymi z prowadzonej ewidencji pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik nie zaewidencjonował całego obrotu. Z tych też względów organ podatkowy miał prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacunku nie zastosowano do transakcji wynikających z faktur posiadanych przez podatnika ale niezaewidencjonowanych (bądź zaewidencjonowanych w innej wartości niż rzeczywista). Także wybór zastosowanej przez organy skarbowe metody oszacowania podstawy opodatkowania w sprawie, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. Mając na uwadze zarzuty skargi podnieść należy, że o ile zajdzie chociaż jedna z wymienionych przesłanek z art. 23 § 1 o.p., czego skutkiem jest brak danych dla ustalenia podstawy opodatkowania, organ musi oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Powyższe metody mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do wszelkich innych metod, o których stanowi § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę. W rozpatrywanej sprawie organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. oraz dlaczego zastosowały metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej. Organy podatkowe do wykazania wartości niezaewidencjonowanego obrotu przyjęły ceny stosowane przez podatnika w 2004 r. w transakcjach towarami tego samego rodzaju, a więc bieżące ceny z transakcji zaewidencjonowanych przez podatnika. Przyjęta metoda z pewnością zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jednocześnie podkreślić należy, że niewątpliwie ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Przyjętą przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania, w istocie nie dotyczyła ilości sprzedaży, ale jedynie wartości tej sprzedaży z transakcji dotyczących tego samego roku. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, iż równolegle organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. W ramach tego postępowania dokonano określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania przy wykorzystaniu tej samej metody. Skarżący uwzględniając w całości ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w przedmiotowym postępowaniu skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zmianami) i złożył korektę zeznania PIT-36L za 2004r. korygując zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że skarżący w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych przyznaje, że prowadzona przez niego ewidencja jest nieprawidłowa, a równocześnie w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za ten sam okres twierdzi, iż nie zachodziły podstawy do oszacowania wielkości obrotu. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) TF