I SA/Łd 1134/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA: Wiktor Jarzębowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 roku sprawy ze skargi K. M.-M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy R. określił K. M.-M. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni maja 2004 roku w łącznej wysokości 217,50 złotych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w maju 2004 roku na stoisku handlowym G-27 Centrum Handlowego "A" S.A. o powierzchni 25 m2 podatniczka prowadziła sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, potwierdzone notatką służbową inkasenta z dnia 9 czerwca 2004 roku, wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W toku postępowania K. M.-M. nie kwestionowała faktu, iż prowadzi sprzedaż na terenie targowiska. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła, iż zaskarżona decyzja została podjęta bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż rada gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, ma obowiązek podejmowania uchwał w sprawie podatków i opłat lokalnych, w tym, wynikający z art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek, podejmowania uchwał w sprawie opłaty targowej. Jak wszystkie akty normatywne uchwały muszą posiadać nagłówek zawierający jego elementy identyfikacyjne, to jest określenie rodzaju aktu, jego kolejny numer, datę wydania oraz tytuł. Uchwała Rady Gminy R. Nr XVI/148/2003 z dnia 30 grudnia 2003 roku w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R., jest nowelizacją nieistniejącej uchwały Nr 29/93 z dnia 28 kwietnia 1993 roku. W ocenie skarżącej, gdyby w nowelizacji podany był chociażby tytuł uchwały z prawidłową datą, można by próbować zidentyfikować uchwałę, która miała być znowelizowana. Pod datą 28 kwietnia 1993 roku nie zarejestrowano uchwały Rady Gminy R. nr 29/93. Z tego powodu nie można było znowelizować czegoś co nie istnieje w obrocie prawnym. Dlatego też teren przy ulicy A 70, w ocenie skarżącej, nie może być uznany za targowisko, a budynek tam zlokalizowany za "targowisko pod dachem". Decyzją z dnia [...] nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatniczka prowadzi sprzedaż w hali C.H. "A" na stoisko G-27 na terenie targowiska, a skoro tak to należało uznać, że obowiązek podatkowy w opłacie targowej wynika wprost z przepisu prawa, to jest art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy podniósł, iż nie ma znaczenia, czy targujący dokonuje sprzedaży na wynajętym stoisku czy tez w inny sposób. Brak obowiązku uiszczania opłaty targowej ma miejsce tylko wtedy, gdy zachodzi tożsamości podmiotu, który handluje na targowisku i podatnika podatku od nieruchomości. Wyjaśniono, iż targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel – także targowiska pod dachem oraz hale używane do targów, aukcji i wystaw. Z czego wynika, iż opłata targowa może być pobierana w każdym miejscu, w którym prowadzony jest handel, w tym w budynkach lub ich częściach, które w rozumieniu rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) są halami używanymi do targów, aukcji i wystaw, jeżeli osoby dokonujące w tych miejscach sprzedaży nie są jednocześnie podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że uchwała Rady Gminy R. Nr XVI/148/2003 z dnia 30 grudnia 2003 roku w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. jest nowelizacją nieistniejącej uchwały Nr 29/93 z dnia 28 kwietnia 1993 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że pojęcie targowiska zostało omówione wprost w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo wskazano, iż uchwałą Nr XXI/188/2004 z dnia 3 czerwca 2004 roku w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. Rada Gminy R. ponownie określiła lokalizację targowiska w R. przy ulicy A. Natomiast w uchwale Nr XVI/148/2003 z dnia 30 grudnia 2003 roku wystąpił błąd w numeracji wówczas zmienianej uchwały i rzeczywiście powinien być numer uchwały 21/93 z dnia 28 kwietnia 1993 roku, a nie jak podano 29/93, jednakże jest to oczywista omyłka pisarska i nie zmienia to faktu, iż uchwała o lokalizacji targowiska w R. przy ulicy A istnieje, jak również, że targowisko takie funkcjonuje, tym bardziej, iż lokalizacja targowiska została ponownie uregulowana w uchwale z dnia 3 czerwca 2004 roku. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wnosząc o unieważnienie zaskarżonej decyzji podniosła, iż Centrum Handlowe "A" zgodnie z klasyfikacją GUS zalicza się do grupy 1, podgrupa 10, rodzaj 103, pozycja 1 – centra handlowe (Dz.U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1317). Zatem jest budynkiem, a ten kto tam sprzedaje nie płaci z tego tytułu opłaty targowej. Zgodnie z tą klasyfikacją C.H. "A" nie może być targowiskiem pod dachem, ani halą używaną do targów, aukcji i wystaw, ponieważ są to pojęcia rozłączne. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1993 roku (sygn. akt SA/PO 207/93) skarżąca stwierdziła, iż C.H. "A" nie spełnia funkcji targowiska, czyli powszechnego dostępu do miejsca dla dowolnych podmiotów dokonujących sprzedaży oraz, że za targowisko nie może być uznane miejsce, w którym są zlokalizowane stałe przedsiębiorstwa handlowe, nawet gdyby te obiekty stanowiły własność osób trzecich. W ocenie strony skarżącej uchwała z dnia 30 grudnia 2003 roku nr XVI/148/2003 w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. zawiera ewidentne błędy formalno-prawne, a jej treść wyklucza C.H. "A" z terenu targowiska w R., ponieważ znajduje się ono na innym terenie niż wymienione w uchwale działki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Podatkowy organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, powołującej się na klasyfikacje GUS, Kolegium stwierdziło, iż skupiła się ona jedynie na budynkach handlowo-usługowych obejmujących centra handlowe, a nie dostrzegła, iż klasyfikacja w tej grupie obejmuje również inne rodzaje budynków, którymi są hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Podniesiono, iż kwestia podjętych uchwał w przedmiocie lokalizacji targowiska nie jest i nie może być przedmiotem niniejszego postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty targowej, gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej podjętej, gdzie opłata targowa określano została jedynie na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Okoliczność, na którą należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności jest fakt opowiedzenia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. za tezą, iż pojęcie targowiska zostało określone wprost w art. 15 ust 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez co uchwały w sprawie lokalizacji targowiska nie stanowiły podstawy prawnej podjętych w sprawie decyzji. Targowiskiem są – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – "wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel" (s. 2 uzasadnienia). Odnosząc się do tej konstatacji, trzeba zauważyć, iż stwierdzenie to – korespondujące z treścią unormowania z art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, abstrahuje od brzmienia ust. 2a oraz samego ust. 2 in fine. W końcowej części art. 15 ust. 2 tej ustawy sformułowano bowiem zastrzeżenie, odsyłając do art. 15 ust. 2a ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Wbrew zatem temu, co twierdzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., może mieć znaczenie to, czy stosowną uchwałą określono lokalizację targowiska, czy też nie. W rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem, hal używanych do targów aukcji i wystaw (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swej decyzji ograniczyło się do konstatacji, iż podatniczka prowadząc sprzedaż w hali C.H. "A" prowadzi handel na targowisku. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy dotyczy postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ podatkowy. Zgodzić się trzeba, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem, hal używanych do targów aukcji i wystaw", definicji która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży na takim targowisku od sprzedaży dokonywanej w "budynkach". Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winne były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji był fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w Centrum Handlowym "A". Decyzje podatkowe odnoszą się fragmentarycznie do kwestii charakteru miejsca, w którym prowadzony jest handel. Decyzja Wójta Gminy R. zawiera stwierdzenie, że skarżąca prowadziła sprzedaż na targowisku, a w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. podniesiono, że stoisko skarżącej położone jest na terenie targowiska. Zgodnie z treścią art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę i wyjątek od niej. Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa, wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem zakresu pojęcia "targowiska pod dachem, hal używanych do targów aukcji i wystaw" rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznaczał wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.H. "A" jest sprzedażą na "targowisku pod dachem lub hali używanej do targów aukcji i wystaw". Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły próby wskazania takich okoliczności przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Rozróżnienie to jest możliwe, lecz wymaga ustalenia funkcji budynku i charakteru prowadzonej tam działalności. O funkcji budynku przesądzają ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Trzeba wobec tego przyjąć, że projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania lub nie uznania budynku za targowisko pod dachem. Gdyby dokonane według zalecanego sposobu ustalenia w dalszym ciągu nie pozwalały na dokonanie czytelnego rozróżnienia budynku i "targowiska pod dachem, hali używanej do targów aukcji i wystaw", pomocna będzie ocena stopnia zorganizowania podmiotów prowadzących sprzedaż i oraz infrastruktury budynku, w której jest prowadzona. Wprawdzie wobec ciągłego rozwoju form handlu i poprawy warunków jego prowadzenia, kryterium to nie może mieć decydującego znaczenia przy uznaniu sprzedaży za prowadzoną na "targowisku pod dachem, hali używanej do targów aukcji i wystaw", to jednak może być do takiego ustalenia pomocne. Pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT - (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB - (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym między innymi do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych, zawartych w tym akcie, wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i przeznaczenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy między innymi do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono budynki handlowo – usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono między innymi budynki handlowo – usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej już obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych, należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w wyżej wymienionych klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od przeznaczenia oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Jest również oczywiste, że nadana budynkowi nazwa nie może przesądzać o zaliczeniu go do grupy budynków stanowiących hale używane do targów, aukcji i wystaw. Na zakończenie zasadnym jest ustosunkowanie się do argumentacji, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczącej ponownego określenia uchwałą z dnia 3 czerwca 2004 roku przez Radę Gminy A lokalizacji targowiska w R. przy ulicy A. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania z tytułu opłaty targowej za poszczególne dni maja 2004 roku. Tak więc rozciągnięcie mocy obowiązującej tej uchwały na stany faktyczne powstałe przed dniem jej wejścia w życie oznaczałoby złamanie zakazu obowiązywania prawa wstecz. W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie wyjaśniające (w tym art. 121 § 1, 122, 191 i 210 § 4) i w następstwie czego naruszenie obowiązku z art. 200 § 1 wskazanej ustawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności zaś organ ten powinien wskazać kryteria przesądzające o rozróżnieniu budynków i części budynków, w których prowadzona jest sprzedaż, od targowisk pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym zbadać treść wydanego pozwolenia budowlanego oraz kwestię warunków zabudowy terenu.