I SA/Łd 1135/06

Dnia 23 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 marca 2007 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K. A. kwotę 366 (trzysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą K. A. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.187zł, zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6 1,9 rok produkcji 2000 nr nadwozia [...]. W uzasadnieniu decyzji za bezsporną uznał okoliczność, iż strona dokonała wszystkich czynności określonych przepisami prawa w celu zarejestrowania w kraju samochodu zakupionego na terenie Unii, m.in. dokonała zapłaty podatku akcyzowego, a następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty kwoty uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podnosząc, iż organy podatkowe zastosowały przepisy prawa podatkowego, sprzeczne z przyjętymi przez Polskę postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE). Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołując art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wywiódł, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa ta odpadła. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem akcyzowym, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Podatnik, składając deklarację, dokonał samoobliczenia podatku od nabycia samochodu osobowego a następnie go wpłacił na konto Izby Celnej w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Podkreślił, iż zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów (92/12/EWG) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach Unii stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Powołując art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) wywiódł, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną, do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, a podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód sprzedającemu. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe, została określona w art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65% podstawy opodatkowania, z tym że Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 w/w ustawy określił w drodze rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) obniżone stawki podatku akcyzowego i tak np. w załączniku Nr 1 "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" w poz. 27 (przed zmianą rozporządzenia poz. 30) znajduje się stawka podatku akcyzowego w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, w załączniku Nr 2 "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych" w poz. 21 (przed zmianą rozporządzenia poz. 23 ) znajduje się stawka podatku akcyzowego również w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Oznacza to, iż stawki podatku akcyzowego są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólnotowa czy import samochodu. Powołując przepis § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia, zauważył, iż stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2; w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn+ 12x(W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu; W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Według Dyrektora Izby Celnej w Ł., bez względu na to, czy nabywca dokona zakupu samochodu np. o pojemności silnika do 2000cm3 w salonie samochodowym, autokomisie lub od osoby fizycznej w Polsce, przed jego pierwszą rejestracją w kraju, dla roku produkcji 2000 a zakupionego w 2005 roku to zapłaci 51,1% podatku. W przypadku zakupu w kraju podatnikiem jest salon samochodowy, komis lub osoba sprzedająca pojazd przed pierwszą rejestracją. Na tych podmiotach ciąży obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego według wyliczonej stawki procentowej. Faktycznie ciężar tego podatku ponosi nabywca, gdyż kwota podatku akcyzowego zawarta jest w cenie auta i płacona jest tylko jednokrotnie (konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego). Zgodnie z powyższym konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed pierwszą rejestracją, spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego z importu jak i unijnego. Nabywca samochodu krajowego (zakup samochodu w Polsce przed pierwszą rejestracją) jest obciążony takimi samymi opłatami jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił stanowiska strony, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia są niezgodne z art. 90 TWE poprzez nakładanie na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż powołany przez skarżącego art. 90 TWE, formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej, wedle którego państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C — 279/93 Finanzamt Koln — Altstadt v. Roland Schumacher, opubl. w ECR z 1995 r., s. I - 225, z dnia 27 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C - 107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996 r., s. I 3089 ) oraz w doktrynie (L. Hinnekens, Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s. 7 i n) przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) innych skłaniają do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. Nie budzi wątpliwości, iż podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Przepisy te nie preferują np. zakupionego w Polsce Audi A6, rok produkcji 2000 - o który chodzi w przedmiotowej sprawie - niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód niezarejestrowany w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 51,1%, tak jak to miało miejsce w przypadku strony, która nabyła podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna - sprzedaży (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruch drogowym nie jest uzależniony od źródła jego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dowodem na powyższe jest sprzedaż samochodu używanego, nabytego w Unii, importowanego, czy darowizna samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju. Od tych samochodów, które w ocenie organu odwoławczego nie różnią się niczym od nabywanych samochodów w Unii jest należny podatek akcyzowy. Stwierdził, iż zarówno dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraj (np. w przypadku nowych samochodów Fiata zanotował spadek sprzedaży o 60 %) przeczą twierdzeniu, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych dyskryminują nabywców samochodów z krajów Unii. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Wprawdzie samochody używane nabywane w Polsce są już zwykle zarejestrowane, ale nie wyklucza to przecież sytuacji, w której np. dealer samochodowy w Polsce sprzedaje pięcioletni samochód niezarejestrowany w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, który został np. wcześniej skradziony i w wyniku działań policji zwrócony pierwotnemu właścicielowi. Sprzedaż takiego samochodu będzie opodatkowana według tych samych zasad jak podobny samochód sprowadzony z Unii. Nie będzie dla niego żadnych preferencji. Zatem polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji, a taką jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Nie można porównywać sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju, ponieważ są to różne sytuacje. Samochód zakupiony przez podatnika w innym kraju Unii może być porównywalny jedynie z samochodem nabytym w kraju przed pierwszą rejestracją. Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go odnieść do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie. Z tych względów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie znalazł podstaw do uznania twierdzenia strony, iż przepisy polskie dotyczące podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego są niezgodne z prawem Unii, zwłaszcza z powołanym artykułem Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że w przypadku uznania, iż przepisy prawa krajowego stoją w kolizji z przepisami prawa unijnego treść art. 91 Konstytucji obliguje organy administracji publicznej do bezpośredniego zastosowania normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisów ustawy. W obszernej skardze na powyższą decyzję K. A. wniósł o jej uchylenie oraz decyzji pierwszoinstnacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 90, 25 i 28 TWE, art. 91 Konstytucji, a także przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, argumentacji zaskarżonej decyzji i odwołaniem do wskazanych przepisów, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, zauważył, że w prawie wspólnotowym obowiązuje zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich, a podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Podkreślił, iż przepisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, a podatek akcyzowy nałożony wyłącznie na samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o charakterze równoważnym do cła i z tego powodu ma charakter jawnie dyskryminujący, jest wyrazem naruszenia zakazu dyskryminowania produktów importowanych oraz chroni konkurencyjne produkty krajowe. Zdaniem skarżącego, płacony w cenie zakupu nowego samochodu podatek akcyzowy jest uiszczany wyłącznie przed pierwszą rejestracją i w przypadku nowych samochodów stanowi część składową ceny samochodu. Akcyza płacona w związku z nabyciem pojazdu niezarejestrowanego na terenie RP ma się nijak do tego, jaka kwota akcyzy zawarta jest w cenie rynkowej nabywanego zarejestrowanego na terenie Polski samochodu. Powołując postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005r., III SA/Wa 679/2005, zauważył, iż skutkiem zastosowania art. 80 i art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym jest mniejsza konkurencyjność na polskim rynku samochodów używanych sprowadzanych z terenu innych państw członkowskich, ponieważ do ich ceny należy doliczyć podatek akcyzowy wymagany od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski, niezależnie od tego, czy w kraju pochodzenia były obciążone tym podatkiem, natomiast samochody używane i kupowane w Polsce nie są – na kolejnym etapie obrotu – obciążone tą opłatą i są – wobec tego – towarami bardziej konkurencyjnymi. Podatek akcyzowy w Polsce płaci się tylko raz – przed pierwszą rejestracją. Zauważył, że chociaż podatek akcyzowy w Polsce został nałożony na wszystkie samochody nabywane przed pierwszą rejestracją, także samochody polskie, to w praktyce, podatkiem tym obciążone zostały samochody używane zagraniczne. Podatek ten, w ocenie skarżącego, może pełnić – w rzeczywistości – funkcję cła lub opłaty o skutku równoważnym, co może powodować ograniczenie obrotu tego rodzaju towarami między państwami członkowskimi. Problem opodatkowania samochodów sprowadza się do zawarcia w ustawie o podatku akcyzowym odwołania do prawa o ruchu drogowym, stanowiącego o ograniczeniu do swobodnego przepływu towarów w tym przypadku samochodów osobowych w postaci pierwszej rejestracji na terenie kraju i związanego z tym obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Ograniczenie takie, zdaniem skarżącego, jest ewidentnym przykładem dyskryminacji towarów pochodzących z terenu Wspólnoty Europejskiej, ponieważ w stosunku do samochodów używanych zarejestrowanych na terenie Polski nie stosuje się w przypadku ich zbycia dodatkowych stawek podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. A. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.187 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 1,9 rok produkcji 2000, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze przez K. A. przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz ten oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w Warszawie w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek". Z treści tezy powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że: - nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym; w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia; -dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego); -dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia; -opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej, - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądania skarżącego zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na brak formalny wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty spornego podatku. Do wniosku tego należało bowiem dołączyć korektę deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek ten rozpoznały merytorycznie. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Op). Jeśli podanie skarżącego nie czyni zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Op). Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 25 i art. 28 TWE. Pierwszy ze wskazanych przepisów zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem zaś jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku z kolei jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Z powyższego wynika więc, że zarówno cło, jak i opłata o podobnym jak cło skutku muszą mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orz. Z 1968r., s. 617). Tymczasem w odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pogląd co do charakteru podatku akcyzowego na samochody używane znalazł potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, gdzie sąd stwierdził, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE". Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 28 TWE, zauważyć należy, iż państwa członkowskie, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r., zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, do których należą oleje mineralne, alkohol i olej napędowy oraz wyroby tytoniowe (art. 1 Dyrektywy) pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązkiem nabywcy samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te są zbliżone do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczać podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji. Polska nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Także ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż "artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego lI w Ł. z dnia [...] nr [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.