I SA/Łd 1136/08

Dnia 20 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi T. S. likwidatora Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w Cz. w likwidacji z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. I SA/Łd 1136/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] Samorządowe Kolegium w P. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej na T. S. Likwidatora Gminnej Spółdzielni "A" w Cz w likwidacji (dalej skarżący) w kwocie 1000 zł. Organ II instancji powyższe rozstrzygnięcie oparł na następujących ustaleniach. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] w przedmiocie określenia Gminnej Spółdzielni "A" w C. w likwidacji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. organ podatkowy I instancji celem wyjaśnienia istotnych okoliczności (wyjaśnienie dotyczące powierzchni budynków i gruntów będących w posiadaniu spółdzielni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w 2007 r.) niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie (wezwania z 5 marca 2008 r. i 8 kwietnia 2008 r.) wezwał T. S. - likwidatora wskazanej spółdzielni do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Wobec niewypełnienia wynikającego z wezwania obowiązku Wójt Gminy L. postanowieniem z [...] nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1000 zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazano art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60 ze zm). Odnosząc się do zarzutów zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż, organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 155 Ordynacji podatkowej, w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, jak również zasadnie zastosował przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wymierzył skarżącemu karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł. Wskazano, iż niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy jest ustalenie przez organ sposobu wykorzystywania przez Spółdzielnię nieruchomości, pozostających w 2007 r. w jej posiadaniu. Obciążenie podatkiem od nieruchomości zależy bowiem od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Przepis art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Dodatkowo wyjaśniono, iż w odpowiedzi na wskazane wezwania T. S., skierował do organu podatkowego pisma z dnia 15 marca 2008 r. i z dnia 15 kwietnia 2008 r., w których konsekwentnie domaga się uprzedniego ustalenia granic między poszczególnymi działkami przez Wójta Gminy L.. Zaznaczono przy tym, iż pismo z dnia 15 kwietnia 2008 r., wpłynęło do organu podatkowego w dniu 18 kwietnia 2008 r., tj. w dniu odebrania przez skarżącego postanowienia z dnia 16 kwietnia 2008 r. nakładającego na niego karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł z uwagi na niezastosowanie się do wezwania z 8 kwietnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując na zasadność wezwań podniosło, iż niezbędnym było wskazanie przez osobę reprezentującą podatnika powierzchni budynków i gruntów będących w jego posiadaniu i zajętych (wykorzystywanych) na prowadzenie w tym roku działalności gospodarczej. Wyjaśniono, iż kwestie powyższą przedstawiono Likwidatorowi w piśmie z dnia 3 kwietnia 2008 r., jako mającą kluczowe znaczenie dla zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. W niniejszym piśmie udzielono też likwidatorowi wyczerpujących i prawidłowych wyjaśnień, co do jego wniosku o ustalenie przez organ przebiegu granic między poszczególnymi działkami. Wskazano, że w aktach sprawy znajdują się wypisy z rejestru gruntów określające numery poszczególnych działek oraz ich powierzchnię, zaś odpis księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości położonej w L. potwierdza fakt jej oddania w użytkowanie wieczyste Spółdzielni. Skoro powierzchnia gruntów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym jest organowi podatkowemu znana, tym samym ustalenie przebiegu poszczególnych granic nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podano przy tym, że strona, jako użytkownik wieczysty ma legitymację do wszczęcia postępowania rozgraniczającego i w przypadku wprowadzenia zmian do ewidencji gruntów organ podatkowy będzie zobowiązany do ich uwzględnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu "naruszenie prawa, poprzez zaniechanie należytego sprawdzenia stanu faktycznego skargi". Podniósł, iż Kolegium nie przeprowadziło dowodu na okoliczność prawidłowości dokonania wezwania na dzień 14 kwietnia 2008 r. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien wyjaśnić powyższą kwestię, a w szczególności "czy tylko osobiste stawiennictwo mogło być udziałem w postępowaniu, czy również mógł tego dokonać pełnomocnik, względnie udzielenie wyjaśnień na piśmie". Skarżący wskazał, iż w sprawie nie dopełniono warunków koniecznych do uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowego wezwania ponieważ: 1. naruszony został wymóg art. 151 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doręczono wezwania do lokalu siedziby, 2. w wezwaniu nie dopełniono warunku wskazania w jakim charakterze wzywa się likwidatora (strony, świadka itp.), czym naruszono art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 3. w uzasadnieniu wezwania brak jest sensownego uzasadnienia osobistego stawienia się likwidatora do lokalu Gminy, ponieważ ustalenie przedmiotów opodatkowania mogło odbyć się z udziałem pełnomocnika lub na piśmie (art. 155), co Spółdzielnia uczyniła w dniu 15 kwietnia 2008 r. Ponadto w kwietniu 2007 r. komisja w składzie trzyosobowym ustanowiona przez Wójta Gminy dokonała, przy udziale Policji, oględzin wszystkich obiektów będących przedmiotem opodatkowania, dokonała obmiarów ich powierzchni do opodatkowania, mając zarazem pełną możliwość ustalenia przedmiotów opodatkowania i dotyczyło to zobowiązania podatkowego na rok 2006 i 2007. Dlatego też wzywanie likwidatora do osobistego stawiennictwa "z dnia na dzień (doręczenie wezwania w piątek z terminem na poniedziałek) bez pozostawienia możliwości przygotowania się do udziału w sprawie nie jest niczym innym tylko pretekstem do nałożenia kary", 4. w treści wezwania zapisano, że toczy się postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., natomiast "w postanowieniu wezwania" zobowiązano likwidatora do złożenia wyjaśnień w kwestii dotyczącej powierzchni gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w 2006 r. Skarżący zarzucił także brak spójności treści wezwania, co świadczy o tym, że organ podatkowy nie oczekiwał wyjaśnień od likwidatora, bo je znał. Ponadto zarzuca "wrogość Wójta lub wręcz jego nienawiść, co było powodem nałożenia kary". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd administracyjny naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezwzględnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Mając na uwadze, iż główny zarzut skargi odnosi się do niewyjaśnieni stanu faktycznego należy na treść przywołanego powyżej przepisu spojrzeć z perspektywy wykładni systemowej. Art. 262 usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania podatkowego, lecz jednym z uczestników materialnego stosunku prawnopodatkowego, posiadającym kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia jest wyraźnie sformułowany. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. do osobistego stawiennictwa ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż przewidziane dyspozycją art. 262 rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Pozostawienie nałożenia tej kary uznaniu organu podatkowego, jak i określenie tylko jej górnej granicy, wskazują niewątpliwie na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków jakie pociąga w konkretnym przypadku takie niestawiennictwo. Tym samym można powiedzieć, że art. 262 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mimo, iż nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jednakże jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Wymiar ten winien więc odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania tego ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. Organ podatkowy musi zatem ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je, a w konsekwencji uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny, czy też nieumyślny charakter zawinienia, notoryjny czy też przypadkowy charakter zaniechania, stopień nasilenia złej woli strony, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie w zakresie niestawiennictwa, mniej lub bardziej lekceważący stosunek do tego ustawowego obowiązku, czy też wręcz jawne i celowe działanie zmierzające do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego nie bez pewnego znaczenia przy wymiarze tej kary są także okoliczności świadczące o charakterze i wadze poszczególnej sprawy oraz ewentualnych skutkach niestawiennictwa a także stanie majątkowym i sytuacji finansowej konkretnej strony. W przypadku więc sięgania czy też zbliżania się do górnej granicy ustawowego zagrożenia tej kary należy wskazać okoliczności obciążające i przesłanki, które skłoniły organ podatkowy do sięgania do tak znacznej dolegliwości. W takiej sytuacji muszą, one wykazywać ich szczególną kumulację, czy też nasilenie jednej z nich wskazujące na wysoki stopień winy bądź szczególnie naganny rodzaj zawinienia oraz jego ewentualne skutki. Uznanie administracyjne nie może bowiem także i w tym przypadku oznaczać niekontrolowanej dowolności, gdyż byłoby nie do pogodzenia, nie tylko z dyspozycją art. 210 par. 3 Ordynacji podatkowej ale także z zasadami sprawiedliwości społecznej i państwa prawa. Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie przed wydaniem postanowienia o nałożeniu kary organy podatkowe zastosowały się do omówionych wymagań, a ich działanie nie cechowała niekontrolowana dowolność. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego była wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wezwanie skarżącego do osobistego stawiennictwa celem wyjaśnienia dotyczącego powierzchni budynków i gruntów będących w posiadaniu spółdzielni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w 2007 r., z pewnością było ze wszech miar uzasadnione. Bez tych wyjaśnień organy nie mają możliwości prawidłowego wyliczenia należnego podatku od nieruchomości na co wskazano i wyjaśniano skarżącemu podczas postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi, że doręczenie to winno nastąpić tylko w miejscu siedziby spółdzielni, należy stwierdzić, że stanowisko to nie znajduje podstaw prawnych w przepisach regulujących tak doręczenie właściwe, jak i zastępcze. Przepis art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nastąpiło doręczenie przesyłki skarżącej, ma także zastosowanie do sytuacji, gdy dokonuje się doręczenia adresatowi osobiście, do rąk. Jeśli więc ten sposób miał miejsce w sprawie, a organ miał podstawy do przyjęcia, że doręczenie jest skuteczne, nie było potrzeby uruchamiania innego sposobu doręczenia. Zarówno wezwanie z 5 marca 2008 r., jak i 8 kwietnia 2008 r. była skierowane na adres wskazany w wypisie z KRS jak siedziba spółdzielni z podaniem imienia i nazwiska osoby uprawnionej do jej reprezentacji czyli likwidatora. Na marginesie można wskazać, iż doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi się wiązać z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym dokonywana jest działalność adresata (patrz. C. Kosikowski, L. Etel – "Ordynacja podatkowa – 2. wydanie", Wolters Kluwer 2007, str. 601). Odnosząc się do krótkiego (mającego zdaniem strony charakter represyjny - umożliwiający nałożenie kary) terminu pomiędzy doręczeniem wezwania z 8 kwietnia 2008 r. (w dniu 11 kwietnia 2008 r. - piątek), a terminem stawienia się w organie (14 kwietnia 2008 r. – poniedziałek) stwierdzić należy, iż omawiane wezwanie było w istocie powtórzeniem wezwania z 5 marca 2008 r. do którego, mimom rygoru nałożenia kary porządkowej, skarżący się nie zastosował. Organ mimo niestawiennictwa wezwanego nie tylko nie zastosował wskazanej kary porządkowej ale zwrócił się do skarżącego z pismem wyjaśniającym potrzebę osobistego stawiennictwa (k. 4 akt administracyjnych), kara został nałożona dopiero po powtórnym bezskutecznym wezwaniu. Odnośnie zarzutu z pkt 4 skargi stwierdzić należy, podzielając zdanie Kolegium, iż załączone do skargi wezwanie dotyczy innego postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za 2006 r. i nie było podstawą do wymierzenia skarżącemu kary porządkowej. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego wezwania do osobistego stawiennictwa (a nie złożenie wyjaśnień np. na piśmie) zważyć trzeba, że wezwanie jest czynnością cechującą się władczością oraz jednostronnością Wezwanie nakłada na adresata konkretne obowiązki. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania. Natomiast jeżeli chodzi o złożenie wyjaśnień to organ podatkowy każdorazowo decyduje, czy będzie to forma pisemna (bez konieczności osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego) czy też ustana do protokołu. Za bezzasadny należy uznać również zarzut skargi, w którym podnosi się brak wskazania w jakim charakterze skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień. Z treści omawianych wezwań jednoznacznie wynika, skarżący jest wzywany jako likwidator umocowany do reprezentacji strony - podatnika Gminnej Spółdzielni "A" w C. w likwidacji. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). TF