I SA/Łd 1137/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzji Wójta Gminy I. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia spółce A S.A. z siedzibą w W. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 64.539.00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek A o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wymienionej kwocie. Z treści wniosku wynikało, że przyczyną powstania nadpłaty było błędne, zdaniem Spółki, zastosowanie stawek podatkowych w rozliczeniu podatku od nieruchomości od domu wczasowego w S. oraz związanej z nim działki gruntu w całości zlokalizowanych na terenie gminy I., w S. przy ul. A 18. Podatnik wyliczył należność w kwocie 64.539,00 zł (zamiast pierwotnej kwoty 105.600,00 zł), stosując stawkę podatku dla gruntów i budynków nie związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków wymienionych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem należało odmówić podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie § 1 pkt 1 lit. c), § 1 pkt 2 lit. e) uchwały nr XXV/134/2008 Rady Gminy I. z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty. Utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy I., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. przytoczyło treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l." i wskazało, że określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości jest kompetencją właściwej rady gminy, a Rada Gminy I. podjęła uchwałę, w której w § 1 pkt 1 określiła stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium gramatyczna wykładania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych podlega każda nieruchomość lub obiekt budowlany będący w posiadaniu podmiotu legitymującego się statusem przedsiębiorcy, wpisanego do rejestru przedsiębiorców, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystywania. Wyznacznikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, które to kryterium zostało spełnione w niniejszej sprawie, bowiem A jest przedsiębiorcą, a w zakresie prowadzonej działalności ma m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem przedmiotowy dom wczasowy i grunt wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W ocenie organu to, że wskazana nieruchomość była wynajmowana, w żaden sposób nie świadczy, iż nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wręcz przeciwnie - jest w niej wykorzystywana. Organ zauważył, że u.p.o.l. daje radzie gminy jedynie delegację do ustalenia stawek podatkowych, nie zezwala jednak na wprowadzenie nowych definicji gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przypomniał, że skarżąca Spółka upatruje zastosowania niższych stawek podatkowych, w tym, że dom czasowy i grunt był wynajmowany B Sp. z o.o., które w domu wczasowym prowadziło działalność w zakresie turystyki, rekreacji i sportu. tj. zgodnie ze swoim profilem działalności. W ocenie Kolegium wykładnia § 1 pkt 1 lit. c) tiret pierwszy oraz § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały, zaprezentowana przez A, nie jest uzasadniona. Z uchwały jasno wynika bowiem, że wprowadza ona odrębne stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych oraz dla pozostałych gruntów. Zdaniem organu zwrot "pozostałych", użyty w § 1 pkt 1 lit. c), należy rozumieć - innych, nie wymienionych w § 1 pkt 1 lit. a) i b) uchwały. Tak samo jest w odniesieniu do budynków lub ich części (§ 1 pkt 2 uchwały). Pozostałe budynki, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. e), to budynki nie wymienione w lit. a)-d). W ocenie organu z układu redakcyjnego uchwały wynika, że budynki lub ich części podlegają stawkom podatkowym wymienionym w lit. e), wówczas gdy nie są budynkami, o których mowa lit. a)-d). W ocenie Kolegium § 1 pkt 1 lit. c) tiret pierwszy oraz § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały nie stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z § 1 pkt 1 lit. a), § 1 pkt 2 lit. b) uchwały. Organ podkreślił, że gdyby Rada Gminy I. chciała zróżnicować stawki podatkowe od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zastosować inną stawkę dla gruntów i budynków wykorzystywanych na cele sportowo - rekreacyjne - wypoczynkowe, to zawarłaby taką treść w uchwale, na co wskazuje § 1 pkt 2 lit. c) i d). Przy określaniu stawek dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym i udzielania świadczeń zdrowotnych, Rada Gminy wprowadziła bowiem odrębne stawki. Odnosząc się do pozostałych kwestii podnoszonych w odwołaniu, Kolegium stwierdziło, że uchwała posługuje się pojęciem "cele sportowo - rekreacyjne - wypoczynkowe" jedynie w odniesieniu do gruntów i budynków należących do kategorii "pozostałych". Ponadto SKO zauważyło, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest A, którego - jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego - przedmiotem działalności nie jest działalność w zakresie sportowo - rekreacyjne - wypoczynkowym. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A S.A., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: § 1 pkt 1 lit. c) tiret pierwszy, § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały nr XXV/134/2008 Rady Gminy I. z 27 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że przepisy § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały nie zawierają wymogów o charakterze podmiotowym. Oznacza to, zdaniem autora skargi, że dla możliwości ich zastosowania nie ma znaczenia fakt, że bezpośrednią działalność o charakterze wypoczynkowym i rekreacyjnym prowadzi posiadacz zależny (najemca) nieruchomości (B). Nie zgładzono się również z wnioskiem SKO, że status przedsiębiorcy wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnych stawek z uchwały. Rada gminy decydując się na wprowadzenie odrębnych stawek podatkowych dla gruntów i budynków wykorzystywanych na cele rekreacyjne, ustanowiła bowiem przepisy szczególne, w tym względem stawek najwyższych przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Regulacje uchwały dotyczące stawek dla nieruchomości pozostałych, przeznaczonych na cele rekreacyjne, stanowią lex specialis wobec regulacji dotyczących stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki redakcja uchwały, tj. zamieszczenie preferencyjnych stawek dla nieruchomości wykorzystywanych na cele rekreacyjne w grupie "pozostałe", nie oznacza, że stawki te mają zastosowanie jedynie do nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą. Reasumując podniesiono, że w wyniku błędnej interpretacji przepisów uchwały i odmowy stosowania stawek przewidzianych dla gruntów i budynków przeznaczonych na działalność rekreacyjną, SKO niezasadnie odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty, co stanowi naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawiona wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucając naruszenie przepisów uchwały Rady Gminy I., skarżąca wiąże je z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Należy podkreślić przy tym, że w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Wymienione przepisy miały wówczas następującą treść: Art. 5. 1. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0, 74 zł od 1 m2 powierzchni, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 3,90 zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 0,37 zł od 1 m2 powierzchni; 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 19,81 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 9,24 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 4,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 6,64 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W świetle zacytowanych przepisów (a także przepisów uchwały Rady Gminy I.) nie ulega wątpliwości, że decydującą kwestią dla zastosowania zarówno dla gruntu, jak i dla budynku najwyższej stawki podatkowej, jest fakt związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady do uznania, że dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie jej na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Pogląd taki potwierdza utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11 i z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09; czy wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz L Etel, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Lex 2012). Kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy zostały wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego o ile posiadanie spełnia określone warunki (pkt 4). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości obejmującej działkę gruntu wraz z budynkiem domu wczasowego - jest skarżąca Spółka, która przekazała tę nieruchomość w posiadanie zależne B Sp. z o.o. Z tego tytułu jednak skarżąca Spółka nie straciła władztwa nad przedmiotową nieruchomością, która nadal znajduje się w jej posiadaniu jako przedsiębiorcy, gdyż posiadanie zależne najemcy nie wpływa na ciągłość posiadania samoistnego skarżącej jako właściciela. Zasadnie przy tym zwraca uwagę organ odwoławczy, że wynajem nieruchomości należy do przedmiotu działalności skarżącej, co wynika z informacji Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zinterpretowały przepisy uchwały Rady Gminy I., z których wynika, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią kategorię odrębną od gruntów i budynków pozostałych, a tylko w tej ostatniej wymieniono cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Zasadnie zatem organy uznały, że grunt i posadowiony tam budynek domu wczasowego, oddany w najem innemu podmiotowi, jest związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że zastosowanie znajdą tu stawki przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w odniesieniu do podatnika nie wystąpiła tu kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. E.B.