I SA/Łd 1138/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] ustalającą R. N. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 58 878 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 78 504 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do wyników postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z zakupem w 2012 r. czterech samochodów osobowych: Volkswagena Passata, Lexusa RX450H, Lexusa RX350 oraz Jeepa Grand Cherokee. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wydatki podatnika i jego żony przewyższyły przychody uzyskane w tym roku oraz zadeklarowane przez nich oszczędności. W zakresie środków zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne oświadczenie podatnika, dotyczące posiadania na początku 2012 r. oszczędności w wysokości 45 000 zł. Środki te miały pochodzić z wypłaconych stronie pieniędzy za delegacje służbowe odbyte w latach 2009-2011 w związku z zatrudnieniem w A Spółce z o.o. Analiza uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 2003-2011 potwierdziła, że podatnik mógł wraz z żoną zgromadzić ww. oszczędności. W szczególności organ pierwszej instancji zaakceptował deklarowane przez podatnika (nie zaś statystyczne) koszty utrzymania rodziny. Organ przyjął za wiarygodne, że podatnik mieszkając wraz z żoną u jej rodziców mógł nie partycypować w kosztach eksploatacji i wydatkach na żywność. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił w rozliczeniu środków pieniężnych, które – zgodnie z oświadczeniem podatnika z 21 maja 2015 r. – miał otrzymać gotówką w listopadzie i grudniu 2012 r. Środki te miały być przekazane w związku z zakupem samochodów z USA wraz z częściami zamiennymi oraz późniejszą rezygnacją z zakupu tych części, już po przekazaniu przelewów sprzedawcy. Mimo wezwania podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów na potwierdzenie tego zwrotu, nie wskazał żadnych świadków, a nawet w przybliżeniu nie podał kwoty zwróconych pieniędzy. Ostatecznie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę udział podatnika w majątku wspólnym, uznał że nadwyżka przypadających na niego w 2012 r. wydatków wyniosła 78 504,25 zł i decyzją z [...] r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 58 878 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie – uchylenie tej decyzji i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 25b–25d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 120–124, art. 187 § 1, art. 191–192, art. 200 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował sposób wyliczenia środków zgromadzonych przez małżonków N. w latach poprzedzających rok podatkowy, a w szczególności pominięcie kwoty 45 000 zł oraz deklarowanych przez podatnika kosztów utrzymania rodziny. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wydane w ich rezultacie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Dyrektor zauważył, że – wbrew treści odwołania – zarówno wartość oszczędności zgromadzonych na koniec 2011 r., jak i fakt ponoszenia przez stronę niższych niż statystyczne kosztów utrzymania, zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji zgodnie z twierdzeniami podatnika. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na historię rachunku bankowego podatnika w Banku A SA. Dowód ten potwierdzał w szczególności poniesienie przez stronę wydatków na zakup w listopadzie 2012 r. samochodów Lexus RX350 i Jeep Grand Cherokee oraz części do tych pojazdów. Podatnik podnosił wprawdzie, że jeszcze w tym samym roku odzyskał pieniądze przeznaczone na części samochodowe, jednak nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tego zwrotu. W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy. Zarzuty odwołania okazały się zatem bezzasadne. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika R. N., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, to jest: art. 25d, art. 25c i art. 25b u.p.d.f., w szczególności poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania w zakresie dochodów nieujawnionych pomimo braku wystąpienia nadwyżek wydatków nad przychodami oraz nieuzasadnione przyjęcie, że w badanym okresie powstał dochód nieujawniony i obowiązek podatkowy z tytułu dochodów nieujawnionych; (2) przepisów postępowania, to jest: art. 120–124, art. 187 § 1, art. 191–192, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: – naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić posiadanie przez stronę dochodów nieujawnionych; – uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym twierdzenia o braku dowodów zwrotu pieniędzy za niezakupione części samochodowe; – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony; – rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; – naruszenie zasady, zgodnie z którą okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; – poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji; – posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby strona nie posiadała przychodów pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków. Do skargi pełnomocnik załączył kserokopie dokumentów z 6 listopada 2012 r. oraz z 9 stycznia i 1 września 2013 r., mających potwierdzać zwrot środków pieniężnych od kontrahentów z USA za rezygnację z zakupu części zamiennych do samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na przepisach art. 25b ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b (nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych), uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Zgodnie z art. 25b ust. 4 u.p.d.f., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: – były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo; – nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo; – były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku lub przedawnienia. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniósł w 2012 r., ani wysokości dochodów jakie uzyskał w tym roku podatkowym. Kwestią sporną jest natomiast to, czy kontrahenci podatnika dokonali w tym roku zwrotu części poniesionych przez niego wydatków. Ponadto w skardze akcentuje się, że organy podatkowe nie uwzględniły oszczędności małżonków w kwocie 45 000 zł, pochodzących z wypłaconych stronie pieniędzy za delegacje służbowe z lat 2009–2011. Pełnomocnik zwraca też uwagę, że organy, przy wyliczaniu oszczędności z lat wcześniejszych, uwzględniły koszty statystyczne, mimo że strona korzystała z pomocy rodziców żony podatnika i zadeklarowała niższe koszty utrzymania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do środków, którymi małżonkowie N. mogli dysponować na początku 2012 r., organ odwoławczy trafnie zauważył, że wszystkie okoliczności podniesione w skardze – wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącego – zostały uwzględnione po myśli strony. Organy podatkowe, co wynika wprost z wydanych przez nie decyzji, przyjęły za udowodnione, że małżonkowie N. dysponowali oszczędnościami z lat poprzedzających badany okres, w zadeklarowanej przez podatnika kwocie 45 000 zł. Organy dały przede wszystkim wiarę prokurentowi spółki A, który potwierdził zatrudnienie skarżącego w tej spółce w charakterze kierowcy oraz fakt wypłaty diet i ryczałtów za noclegi za zagraniczne delegacje. Wskazane przez prokurenta kwoty pozwoliły zasadnie przyjąć, że skarżący mógł z tego tytułu uzyskać wskazaną przez siebie kwotę 45 000 zł. Jednocześnie ustalono, że kwota ta mogła zostać zaoszczędzona przez stronę, skoro z analizy zgromadzonych dowodów wynikało, że małżonkowie N. mogli osiągnąć w latach poprzedzających 2012 r. nadwyżkę dochodów nad wydatkami. W tym zakresie – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony – wyraźnie przyjęto obniżone (w stosunku do statystycznych) koszty utrzymania podatnika i jego żony. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że 1 stycznia 2012 r. małżonkowie N. dysponowali oszczędnościami w wysokości 45 000 zł, było w pełni uprawnione. Przechodząc do kwestii zwrotu w 2012 r. części środków, które podatnik przeznaczył na nabycie części zamiennych do zakupionych samochodów, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do tego, że podatnik nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił tego faktu. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Z kolei w ust. 3 tego artykułu ustawodawca określił, że jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Skarżący w toku postępowania podatkowego twierdził, że już po dokonaniu zapłaty za samochody oraz części zamienne do nich, zrezygnował z zakupu tych części i w listopadzie oraz grudniu 2012 r. otrzymał zwrot w gotówce pieniędzy za te części. Organ pierwszej instancji wzywał podatnika do przedstawienia dokumentów i danych osoby przekazującej gotówką ww. środki pieniężne oraz do wskazania danych osobowych świadków, mogących potwierdzić tę okoliczność. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że nie jest w stanie wskazać świadków, ani też przedłożyć żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie pieniędzy, ponieważ dokumentów takich nie posiada. Pieniądze miał odebrać wraz z zakupionymi samochodami, bez pokwitowania. W toku postępowania podatnik miał podejmować wysiłki w celu uzyskania potwierdzenia otrzymania gotówki, jednak do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych dokumentów. W tej sytuacji za w pełni uprawnione należy przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o zwrocie ww. środków. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów na potwierdzenie zwrotu, nie wskazał żadnych świadków, a nawet w przybliżeniu nie podał kwoty zwróconych pieniędzy. Z zestawienia operacji na rachunku bankowym podatnika w Banku A SA nie wynika, że otrzymał zwrot pieniędzy za części. Są tam natomiast informacje na temat przelewów na rzecz sprzedawców za zakup samochodów i części do tych samochodów. Zarzuty zawarte w skardze co do naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny są bezzasadne. Organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności organy wezwały podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt otrzymania gotówki. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów. Wskazać należy, że do udowodnienia uzyskania określonych środków nie wystarcza jedynie powołanie się na otrzymanie takich środków. Gołosłowne, niepoparte racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne okoliczności, nie stanowi udowodnienia określonego faktu. W niniejszej sprawie skarżący poprzestał tylko na własnym oświadczeniu, że w listopadzie i grudniu 2012 r. otrzymał pewne, bliżej zresztą nieokreślone środki pieniężne w gotówce. W ocenie sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że gołosłowne twierdzenie podatnika o otrzymanych środkach, nie może stanowić dowodu otrzymania tych środków. W ocenie sądu ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie, zawarta w zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy oraz rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Materiał oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, stosownie do wymogów jakie stawia decyzji organu podatkowego art. 210 § 4 O.p. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia postępowania podatkowego art. 120–124, art. 187 § 1, art. 191–192, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. okazały się zatem bezzasadne. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te były jedynie pokłosiem zasadniczej tezy, prezentowanej przez pełnomocnika strony, o niewłaściwym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się na zakończenie do załączonych do skargi kserokopii trzech dokumentów, mających potwierdzać zwrot środków pieniężnych za rezygnację z zakupu części zamiennych do nabytych samochodów, zauważyć przede wszystkim należy, że tylko jeden z nich dotyczy 2012 r. Ponadto zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedstawienie tych dokumentów dopiero w postępowaniu przed sądem było spóźnione. Zauważyć należy, że o potrzebie pozyskania tych dokumentów strona wiedziała już w połowie 2015 r., a mimo to odpowiednie działania podjęła dopiero dwa lata później, już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Z akt administracyjnych wynika, że podatnik nie informował organu odwoławczego o tym, że wystąpił do kontrahentów z prośbą o przesłanie potwierdzenia wypłaty gotówki. Trudno w tej sytuacji stawiać organom podatkowym zarzut naruszenia zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalono. E.B.