I SA/Łd 1139/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia na rzecz A S.A. z siedzibą w W. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 70.255 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek A o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wymienionej kwocie. Z treści wniosku wynikało, że przyczyną powstania nadpłaty było błędne, zdaniem spółki, zastosowanie stawek podatkowych w rozliczeniu podatku od nieruchomości od domu wczasowego w S. oraz związanej z nim działki gruntu w całości zlokalizowanych na terenie gminy I., w S. przy ul. A 1. Podatnik wyliczył należność w kwocie 70.255 zł (zamiast pierwotnej kwoty 114.032 zł), stosując stawkę podatku dla gruntów i budynków nie związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."), zatem należało odmówić podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie § 1 pkt 1 lit. c), § 1 pkt 2 lit. e) uchwały nr XXXVIII/191/2009 Rady Gminy Inowłódz z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty. Utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy I., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. przytoczyło treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. i wskazało, że określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości jest kompetencją właściwej rady gminy, a Rada Gminy I. podjęła uchwałę, w której w § 1 pkt 1 określiła stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium gramatyczna wykładania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych podlega każda nieruchomość lub obiekt budowlany będący w posiadaniu podmiotu legitymującego się statusem przedsiębiorcy, wpisanego do rejestru przedsiębiorców, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystywania. Wyznacznikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest kryterium posiadania jej przez przedsiębiorcę. Kryterium to zostało w niniejszej sprawie spełnione, bowiem A jest przedsiębiorcą, a w zakresie prowadzonej działalności ma ujęte m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem, w ocenie organu, przedmiotowy dom wczasowy i grunt wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Zdaniem organu to, że wskazana nieruchomość była wynajmowana, świadczy o tym, iż była wykorzystywana w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ zauważył, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. daje radzie gminy jedynie delegację do ustalenia stawek podatkowych, nie zezwala jednak na wprowadzenie nowych definicji gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przypomniał, że Spółka upatruje zastosowania niższych stawek podatkowych, w tym, że dom czasowy i grunt były wynajmowane [...] Przedsiębiorstwu "B" Sp. z o.o., które w domu wczasowym prowadziło działalność w zakresie turystyki, rekreacji i sportu. tj. zgodnie ze swoim profilem działalności. W ocenie Kolegium wykładnia § 1 pkt 1 lit. c) tiret pierwszy oraz § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały, zaprezentowana przez A, nie jest uzasadniona. Z uchwały jasno bowiem wynika, że wprowadza ona odrębne stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych oraz dla pozostałych gruntów. Zdaniem organu zwrot "pozostałych", użyty w § 1 pkt 1 lit. c), należy rozumieć - innych, nie wymienionych w § 1 pkt 1 lit. a) i b) uchwały. Tak samo jest w odniesieniu do budynków lub ich części (§ 1 pkt 2 uchwały). Pozostałe budynki, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. e), to budynki nie wymienione w lit. a) - d). W ocenie organu z układu redakcyjnego uchwały wynika, że budynki lub ich części podlegają stawkom podatkowym wymienionym w lit. e), wówczas gdy nie są budynkami, o których mowa lit. a) - d). Zdaniem Kolegium § 1 pkt 1 lit. c) tiret pierwszy oraz § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały nie stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z § 1 pkt 1 lit. a), § 1 pkt 2 lit. b) uchwały. Organ podkreślił, że gdyby Rada Gminy I. chciała zróżnicować stawki podatkowe od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zastosować inną stawkę dla gruntów i budynków wykorzystywanych na cele sportowo - rekreacyjno - wypoczynkowe, to zawarłaby taką treść w uchwale, na co wskazuje § 1 pkt 2 lit. c) i d). Przy określaniu stawek dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym i udzielania świadczeń zdrowotnych, Rada Gminy wprowadziła bowiem odrębne stawki. Odnosząc się do pozostałych kwestii podnoszonych w odwołaniu, Kolegium stwierdziło, że uchwała posługuje się pojęciem "cele sportowo - rekreacyjno - wypoczynkowe" jedynie w odniesieniu do gruntów i budynków należących do kategorii "pozostałych". Ponadto SKO zauważyło, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest A, którego, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności nie jest działalność w zakresie sportowo - rekreacyjno - wypoczynkowym. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 1 pkt 1 lit. c) tiret pierwszy, § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały nr XXXVIII/191/2009 Rady Gminy Inowłódz z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że przepisy § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwszy uchwały nie zawierają wymogów o charakterze podmiotowym. Oznacza to, zdaniem autora skargi, że dla możliwości ich zastosowania nie ma znaczenia fakt, że bezpośrednią działalność o charakterze wypoczynkowym i rekreacyjnym prowadzi posiadacz zależny (najemca) nieruchomości (B). Strona nie zgodziła się również z wnioskiem SKO, że status przedsiębiorcy wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnych stawek określonych w uchwale. Rada gminy decydując się na wprowadzenie odrębnych stawek podatkowych dla gruntów i budynków wykorzystywanych na cele rekreacyjne, ustanowiła bowiem przepisy szczególne, w tym względem stawek najwyższych przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Regulacje uchwały dotyczące stawek dla nieruchomości pozostałych, przeznaczonych na cele rekreacyjne, stanowią lex specialis wobec regulacji dotyczących stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki redakcja uchwały, tj. zamieszczenie preferencyjnych stawek dla nieruchomości wykorzystywanych na cele rekreacyjne w grupie "pozostałe", nie oznacza, że stawki te mają zastosowanie jedynie do nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą. Reasumując podniesiono, że w wyniku błędnej interpretacji przepisów uchwały i odmowy stosowania stawek przewidzianych dla gruntów i budynków przeznaczonych na działalność rekreacyjną, SKO niezasadnie odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty, co stanowi naruszenie art. 72 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli, sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie przepisów uchwały Rady Gminy I., skarżąca wiąże je z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Art. 5. 1. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W świetle zacytowanych przepisów (a także przepisów uchwały Rady Gminy I.) nie ulega wątpliwości, że decydującą kwestią dla zastosowania zarówno dla gruntu, jak i dla budynku najwyższej stawki podatkowej, jest fakt związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady do uznania, że dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie jej na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Pogląd taki potwierdza utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11 i z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09; czy wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz L Etel, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Lex 2012). Kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy zostały wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego o ile posiadanie spełnia określone warunki (pkt 4). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości obejmującej działkę gruntu wraz z budynkiem domu wczasowego - jest Spółka, która przekazała tę nieruchomość w posiadanie zależne [...] Przedsiębiorstwu "B" Sp. z o.o. Z tego tytułu jednak strona skarżąca nie straciła władztwa nad przedmiotową nieruchomością, która nadal znajduje się w jej posiadaniu jako przedsiębiorcy. Posiadanie zależne najemcy nie wpływa bowiem na ciągłość posiadania samoistnego skarżącej jako właściciela. Zasadnie organ zwraca uwagę, że wynajem nieruchomości należy do przedmiotu działalności skarżącej Spółki, co wynika z informacji Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie sądu, organy prawidłowo zinterpretowały przepisy uchwały Rady Gminy I., z których wynika, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią kategorię odrębną od gruntów i budynków pozostałych, a tylko w tej ostatniej wymieniono cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Zasadnie zatem organy uznały, że grunt i posadowiony tam budynek domu wczasowego, oddany w najem innemu podmiotowi, jest związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że zastosowanie znajdą tu stawki przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 o.p., skoro w odniesieniu do podatnika nie wystąpiła tu kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższych względów sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił ją. A.Rz.