I SA/Łd 114/10

Dnia 27 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił W. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za listopad 2004 r. w kwocie 291 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 10 września 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony 3 września 2009 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał wskazanej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności uznał bowiem, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3). Organ wyjaśnił, że wobec podatniczki prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Oddział ZUS w T. (należność główna 4 700 zł) i Urząd Gminy w K. (należność główna 99 zł). Z ustaleń Naczelnika US wynikało również, że w 2005 r. strona uzyskała dochód w wysokości 5 933,72 zł, w 2006 r. w kwocie 1 882,36 zł, zaś w 2007 r. dochód wynoszący 1 845,57 zł. W styczniu 2006 r. podatniczka wspólnie z mężem zakupiła nieruchomość za kwotę 2 900 zł, którą w kwietniu 2009 r. sprzedała za 20 000 zł. Zdaniem organu wskazane wyżej okoliczności uprawdopodabniały, że decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się podatniczka. W zażaleniu złożonym przez jej pełnomocnika zarzucono naruszenie art. 239a o.p. polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji stronie. W opinii pełnomocnika jednym z warunków opatrzenia decyzji nieostatecznej rygorem z art. 239a o.p., jest wcześniejsze otrzymanie jej przez stronę, z tą bowiem chwilą decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Taką interpretację sugeruje art. 212 o.p. stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Pełnomocnik wskazał także na sprzeczność zaskarżonego postanowienia z art. 239b § 1 i § 2 o.p. wywodząc, że organ nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek uzasadniających wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia. Argumentował, że kwota podatku do zapłaty jest niewielka i mimo niskich dochodów skarżącej jej uregulowanie nie stanowi problemu. Poza tym Naczelnik US nie analizował sytuacji podatniczki w 2009 r., jak i nie ustalił, na jakim etapie znajduje się egzekucja wymienionych w postanowieniu należności, a przede wszystkim, jaka kwota już została wyegzekwowana. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika US. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, istniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył, że chociaż kwoty objęte egzekucją, podobnie jak należność wynikająca z decyzji, nie są wysokie, mimo to organ egzekucyjny ma trudności z ich wyegzekwowaniem od zobowiązanej. Powyższe dowodzi istnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji podatkowej. Podkreślił, że w art. 239b § 2 o.p. wymaga się od organu jedynie uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia, niewykonania decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, że przepisy o rygorze natychmiastowej wykonalności nie uzależniają wydania postanowienia w tym przedmiocie od doręczenia stronie decyzji nakładającej obowiązek. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji może nadać rygor w każdym czasie, o ile tylko decyzja została wydana, to jest podpisana. W rozpatrywanej sprawie decyzję wydano w dniu 26 sierpnia 2009 r., a postanowienie o nadaniu rygoru 1 września 2009 r. Końcowo organ wyjaśnił, że rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od dnia doręczenia postanowienia w tej sprawie, lecz nie wcześniej niż z dniem doręczenia stronie decyzji nakładającej obowiązek. W skardze na postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik W. W. zgłosił te same zastrzeżenia co w zażaleniu i w związku z nimi wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i wspierającą je argumentację. Dodatkowo zaznaczył, że przyjęcie poglądu wyrażonego przez pełnomocnika skarżącej mogłoby w praktyce rodzić sytuacje, w których organ, po powzięciu informacji o doręczeniu decyzji, nie ma możliwości nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja jest już ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. W myśl art. 239b § 1 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 § 1 o.p. funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej. Odmienne stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe narusza art. 212 § 1 o.p. Na poparcie powyższej tezy podnieść należy, że stanowisko przeciwne prowadzi do naruszenia art. 239b § 4 o.p., dającego prawo do składania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik, któremu doręczono postanowienie w tym przedmiocie pozostawałby w niepewności co do treści decyzji oraz w konsekwencji także co do celowości odwoływania się od tego postanowienia. Dopiero znając treść decyzji podatkowej miałby pełne dane co do potrzeby składania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru. Mogłoby się więc zdarzyć i tak, że decyzję tę doręczono by podatnikowi po upływie 14 dni od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, wobec czego utraciłby prawo do zaskarżenia tego postanowienia. Oczywiście sąd administracyjny nie może zaakceptować takiej sytuacji, badając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, gdyż prowadziłoby to do pozbawienia podatnika uprawnienia przysługującego mu z mocy ustawy. Jedynie na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że w świetle powyższego argumentu formuła użyta w odpowiedzi na skargę w kwestii tego, że "rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od dnia doręczenia postanowienia w tej sprawie, ale nie wcześniej niż z dniem doręczenia decyzji nakładającej obowiązek" stanowi wyraz zwalczanej przez sąd tendencji, o której mowa wyżej, a także jest pozbawiona podstaw prawnych. Po wtóre nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do unicestwienia prawa składania wniosku w trybie art. 33d § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji uniemożliwiałoby składanie takiego wniosku. Nie bez znaczenia jest przy tym redakcja cytowanego przepisu, zgodnie z którą wniosek ów można składać jedynie celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Z całą pewnością zatem nie można składać wniosku o przyjęcie zabezpieczenia przed jej doręczeniem. Oznacza to, jak wyżej wskazano, że nadanie rygoru decyzji jeszcze niedoręczonej pozbawiałoby adresata decyzji prawa do składania wniosku w trybie art. 33d § 2 o.p. Z całą pewnością przy ocenie legalności zaskarżonego aktu jest to sytuacja niedopuszczalna. Wreszcie nie można pominąć i tego, że stanowisko zaprezentowane przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie znajduje akceptację przedstawicieli doktryny (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LexisNexis, Warszawa 2009, s. 820-821). Powyższe rozważania dotyczące nieprawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności przed doręczeniem decyzji wymiarowej mają pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w której, z powodu nieobecności adresata w domu korespondencję zawierającą decyzję podatkową pozostawiono w urzędzie pocztowym, skąd odebrała ją strona przed upływem terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p. W tej sytuacji za datę doręczenia przesyłki trafnie organy przyjęły datę 10 września 2009 r. tj. datę faktycznego pobrania przesyłki na poczcie. Mając na uwadze powyższe rozważania w toku ponowionego postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organy podatkowe baczyć będą, by doręczyć postanowienie w przedmiocie nadania tego rygoru nie wcześniej niż decyzję nieostateczną, jeśli tylko jego wydanie będzie uzasadnione w zmienionej sytuacji faktycznej i procesowej. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty skargi wywodzące o braku podstaw do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe obu instancji zasadnie wskazały na spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 punkt 1 i 3 o.p. W tym zakresie ustalenia i wnioski wysnute przez organy podatkowe są bezbłędne i pozostają pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego też organy były uprawnione do zastosowania na ich podstawie regulacji wynikającej z cytowanych przepisów. Równie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p. już choćby stąd, że organ wskazał okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. TF