I SA/Łd 114/25

Dnia 28 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 roku sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2024 roku, nr 1001-IEW-2.7010.12.2024.8.U02.OK w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia postanowienia organu I instancji w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. I SA/Łd 114/25 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z 23 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia J. G.(dalej także: Skarżąca lub Strona), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (dalej także: NUS) z 11 września 2024 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji sprawę zaliczenia wpłaty Strony na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia Skarżąca w dniu 2 marca 2021 r. złożyła deklarację PIT-37 za 2020 r., w której wykazano nadpłatę w kwocie 416 zł. Powyższa nadpłata została Skarżącej zwrócona w dniu 12 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z 10 czerwca 2024 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 708 zł. W dniu 20 czerwca 2024 r. Skarżąca dokonała wpłaty tytułem "/[...]/zaległość podatkowa z odsetkami//i" w kwocie 13 940 zł. Pismem z 6 września 2024 r. Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenie powyższej wpłaty. NUS w dniu 11 września 2024 r. wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., tj.: - należność główną w wysokości 9 421 zł oraz odsetki w wysokości 3 931 zł. - należność główną w wysokości 416 zł oraz odsetki w wysokości 172 zł. Strona na powyższe postanowienie wniosła zażalenie, w którym zarzuciła wadliwe zastosowanie przywołanej podstawy prawnej, tj. art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.). Skarżąca wskazała, że nie ciążą na niej żadne zobowiązania podatkowe i nie zgadza się ona z informacjami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto zauważyła, że na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. brakuje podpisu. Wskazanym na wstępie postanowieniem DIAS uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że Strona w dniu 1 lipca 2024 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie odwołanie od decyzji z 10 czerwca 2024 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 708 zł. W następstwie rozpatrzonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 października 2024 r. uchylił w całości decyzję z 10 czerwca 2024 r. i określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł. Tym samym wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. uległa zmianie, a okoliczności sprawy nie pozwalają organowi drugiej instancji na dokonanie korekty zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. podlega zatem uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż w tej konkretnej sprawie uległa zmianie kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Zmniejszenie kwoty zaległości oznacza konieczność ponownego proporcjonalnego rozliczenia wpłaty Strony na należność główną i odsetki. Biorąc pod uwagę, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m. in. pobór podatku - art. 28 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.), co jest ściśle związane z rozliczeniem wpłat, nadpłat i zwrotów podatku, a więc a więc z prowadzeniem kart kontrolnych podatników, DIAS dostrzegł konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia NUS z 11 września 2024 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia powołując art. 233 § 2 O.p. Takiej wadliwości zaliczenia nie może bowiem naprawić organ odwoławczy z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, określoną w art. 127 O.p., jako że pozbawiałoby to Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się zarzutów zażalenia DIAS nie zgodził się z i twierdzeniem, że na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. brakuje podpisu. Powyższe postanowienie zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, który ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu. Definicja podpisu elektronicznego zawarta w art. 3 pkt 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23.07.2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE z 23.07.2014 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 257, str. 73, dalej także: rozporządzenie nr 910/2014) wskazuje, że podpis elektroniczny oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej i które użyte są przez podpisującego jako podpis. Dlatego też, podpisowi elektronicznemu nie można odmówić skutku prawnego ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że podpis ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych podpisów elektronicznych. Z zakresie pozostałego zarzutu, tj. naruszenia art. 62 § 1 O.p. DIAS zauważył, że przedwczesne jest odnoszenie się do powyższego, z uwagi na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. DIAS wobec powyższego stwierdził, że organ podatkowy, przy ponownym zaliczeniu wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł powinien uwzględnić aktualną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 października 2024 r. Zmieni się zatem proporcja w jakiej wpłata zostanie zaliczona na należność główną i odsetki za zwłokę. Dodatkowo, w ostatecznym rozrachunku z tytułu ww. zaliczenia wpłaty, powstanie nadpłata, która podlegać będzie odpowiednim regulacjom ustawy Ordynacja podatkowa zarówno w zakresie jej zwrotu, czy też w przypadku figurowania zaległości ewentualnego jej zaliczenia. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie DIAS z dnia 23 grudnia 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie: 1. art. 7, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 2 i art. 40 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 O.p., poprzez niezgodne z prawem działanie organów podatkowych; 2. art. 123 w związku z art. 180 § 1 i art. 62 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości zapoznania z materiałem sprawy i prawa do wypowiedzenia się do zebranego materiału oraz brak odniesienia do podnoszonego faktu, że J. G. nie jest zadłużona i zarzutu rażącego naruszenia art. 62 § O.p., 3. art. 125 w zw. z art. 139, art. 127, art. 239, art. 141 oraz art. 178 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organy od 14 lipca 2023 r. do chwili obecnej, przy pomocy kłamstw i fałszywych informacji, bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej oraz bez rzetelnego i wiążącego ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia całości oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz stosownego odszkodowania/zadośćuczynienia za niszczenie zdrowia i życia nieludzkim traktowaniem, nękaniem i dyskryminowaniem w związku z art. 70 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na powyższą skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS z dnia 23 grudnia 2024 r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. i przekazujące do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji sprawę zaliczenia wpłaty na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Przechodząc do omówienia przepisów prawa, na których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie należy wskazać, że ze względu na przedmiot sprawy ocenie podlega przede wszystkim prawidłowość zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na podstawie art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przepis art. 233 § 2 O.p. zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu zasadniczo o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Niewątpliwie jednak okoliczności te muszą być istotne dla sprawy, tak że brak ich wyświetlenia uniemożliwia merytoryczne załatwienie sprawy. Chodzi o okoliczności faktyczne, które stanowią przedmiot dowodzenia w postępowaniu podatkowym, czyli okoliczności, których stwierdzenie jest niezbędne do zastosowania normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1396/21). Tak też DIAS postąpił w rozpoznawanej sprawie, gdyż z uwagi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 października 2024 r. uchylającą w całości decyzję z 10 czerwca 2024 r. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł uległa zmianie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. W zaskarżonym postanowieniu wyraźnie zaznaczono, że przy ponownym zaliczeniu wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł organ pierwszej instancji powinien uwzględnić aktualną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 października 2024 r. Zmieni się zatem proporcja w jakiej wpłata zostanie zaliczona na należność główną i odsetki za zwłokę. Dodatkowo, w ostatecznym rozrachunku z tytułu ww. zaliczenia wpłaty, powstanie nadpłata, która podlegać będzie odpowiednim regulacjom ustawy Ordynacja podatkowa zarówno w zakresie jej zwrotu, czy też w przypadku figurowania zaległości ewentualnego jej zaliczenia. Sąd podziela również ocenę DIAS, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalały organowi drugiej instancji na dokonanie korekty postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. z uwagi na zasadę dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Rację ma organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazując, że istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy wtoku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.04.2022 r. sygn. akt I FSK 2245/21). Zasada dwuinstancyjność postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.04.2017 r. sygn. akt II FSK 844/15). Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem uwzględnianie stanu faktycznego aktualnego na dzień wydawania przez niego decyzji. Oznacza to, że DIAS uchylając postanowienie postąpił właściwie, a zarzut dotyczący braku działania na podstawie przepisów prawa jest niezasadny. Sąd jednocześnie podkreśla, że postanowienie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Nie może odnosić się do zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając postanowienie do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie może zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy. W przypadku zaskarżenia takie postanowienia do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego. Spór w rozpoznawanej sprawie wynika głównie z przyjęcia przez Skarżącą odmiennej od organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona skupia się głównie na podkreśleniu, że nie ciążą na niej żadne zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi DIAS decyzją z 29 października 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 10 czerwca 2024 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł. Sądowi z urzędu znany jest również fakt, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r. oddalił skargę J. G. na powyższą decyzję wymiarową. Wbrew więc stanowisku zawartemu w skardze pomimo zmiany kwoty zobowiązania podatkowego, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. istnieje, gdyż wynika ona z decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, tj. decyzji DIAS z 29 października 2024 r., którą nie tylko uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 10 czerwca 2024 r. ale również określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł. Strona w skardze zarzuciła rażące naruszenie art. 7, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 2 i art. 40 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku art. 120 O.p. poprzez niezgodne z prawem działanie organów podatkowych. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd wyjaśnia, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 O.p.). Postanowienie potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, natomiast postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p., jest aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. DIAS zaskarżonym postanowieniem uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dostrzegając istotną zmianę stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. zmniejszenie zobowiązania obciążającego Skarżącą. Powyższe ma przełożenie na proporcjonalne rozliczenie dobrowolnie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek, o której mowa w art. 55 § 2 wraz z art. 53 § 1 O.p. Jak już wyjaśniono wyżej DIAS nie mógł rozliczyć dobrowolnie dokonanej wpłaty, gdyż takie działanie naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności w myśl w art. 127 O.p. Oznacza to, że wbrew stanowisku Skarżącej organ drugiej instancji działał w granicach prawa. Sąd nie podziela również zarzutu rażącego naruszenia art. 123 w związku z art. 180 § 1 i art. 62 O.p., poprzez pozbawienie możliwości zapoznania z materiałem sprawy i prawa do wypowiedzenia się do zebranego materiału. Zdaniem Sądu argumentacja zawarta w skardze stanowi wyrażenie niezgody z uzyskanym rozstrzygnięciem, a nie faktyczną próbą wykazania wadliwości zaskarżonego postanowienia. Takie działanie nie jest wystarczające do wykazania naruszenia ww. przepisów. Sąd zauważa, że wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu nie następuje w sposób formalny, tj. na podstawie postanowienia (art. 165 § 5 w związku z § 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 200 § 2 pkt 1 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podziela również zarzutu, że organ drugiej instancji nie odniósł się do faktu, iż Skarżąca nie jest zadłużona i do zarzutu rażącego naruszenia art. 62 § 1 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z 10 czerwca 2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 708 zł, a w następstwie rozpatrzonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 października 2024 r. uchylił w całości powyższą decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł. Wskazał również, że odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 O.p. jest przedwczesne, z uwagi na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 125 w związku z art. 139, art. 127, art. 239, art. 141 oraz art. 178 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przy pomocy kłamstw i fałszywych informacji, bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej oraz bez rzetelnego i wiążącego ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że jest on niezasadny. Żaden w przepisów prawa nie zakazuje podatnikowi dobrowolnej zapłaty ciążących na nim zobowiązań. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie dokonał zaliczenia wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., a następnie na wniosek Skarżącej z 6 września 2024 r. wydał postanowienie z 11 września 2024 r. Jednakże powyższe postanowienie zostało uchylone w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na zmianę kwoty ww. zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu wyraźnie stwierdzono, że zmniejszenie kwoty zaległości oznacza konieczność ponownego proporcjonalnego rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki. Takiej wadliwości zaliczenia DIAS nie mógł naprawić z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, określoną w art. 127 O.p., jako że pozbawiłoby to J. G. prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, w skardze wskazano, że aktualnie Skarżąca oczekuje na ostateczne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi w związku ze złożoną skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 października 2024 r. zawierającej wniosek o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 10 czerwca 2024 r. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r., natomiast organ drugiej instancji wydał postanowienie przyjmując za podstawę rozliczenia kwoty wpłaconej 20 czerwca 2024 r. nieprawomocną decyzję doręczoną 29 października 2024 r., tj. ponad cztery miesiące później. Jak już wyżej wspomniano WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę J. G. na decyzję z 29 października 2024 r., którą DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 10 czerwca 2024 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł. Należy wyjaśnić, że przepis art. 151 p.p.s.a. ma charakter wynikowy i jego zastosowanie jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2024 r. o sygn. akt I GSK 1733/21). Sąd jednocześnie wskazuje, że zakaz wykonania decyzji nieostatecznej, (której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) nie wyklucza ani w żaden sposób nie ogranicza zaliczenia przez organ podatkowy (w trybie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 i art. 53 § 1 O.p. dobrowolnej wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet jego zaległości podatkowych. Ponadto, przepis art. 239a O.p. nie ogranicza możliwości dobrowolnego regulowania przez podatników należności, wynikających z decyzji nieostatecznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23.04.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 281/13 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.12.2022 r. sygn. akt II FSK 66/22). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty w związku z decyzją z 10 czerwca 2024 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 708 zł, a postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma jedynie charakter deklaratoryjny. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Ponownie należy wskazać, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. zostało uchylone w całości, natomiast zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2024 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uchylenia, a tym bardziej stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych w skardze zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a. Ake.