I SA/Łd 1141/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 3.398 zł (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1141/06 UZASADNIENIE Spółka "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. nie odprowadziła podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: 01/2000, 03-12/2000, 02-04/2001, 06/2001, 09-10/2001, 12/2001 w kwocie 33.234,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. decyzją z dnia [...] przeniósł na J. N., jako członka zarządu, odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu decyzji I instancji podniesiono, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) albo, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 2 czerwca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga na rozstrzygnięcie organu II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § l i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji nie wystąpienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji względem spółki, 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.120, art. 121 §l, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 197 §1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: • wszczęcie - na skutek niedostatecznego zbadania okoliczności sprawy postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu w sytuacji braku wystąpienia podstawowej przesłanki warunkującej taką odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, • niewykazanie zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, tj. nieprzedstawienie dowodów dokładnego oraz wszechstronnego poszukiwania majątku spółki, • niedopełnienie obowiązku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez: a) zaniechanie należytego zbadania wystąpienia przesłanek zwalniających podatnika od odpowiedzialności, w tym dokonania należytej oceny przedstawionych organowi dowodów oraz przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego, b) arbitralne przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez spółkę we właściwym terminie bez skorzystania z możliwości uzyskania opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie oceny sytuacji finansowych spółek, c) brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy spółce rzeczywiście przysługiwało prawo własności prawa majątkowego wskazanego przez członków zarządu w celu zwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym nieskorzystanie z możliwości przesłuchania członków zarządu spółki na ww. okoliczność, • prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających wątpliwości na niekorzyść strony, • niewyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się on przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej. W ocenie strony powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i podjęcie oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia. Wskazując powyższe zarzuty naruszenia prawa skarżący wniósł o uwzględnienia wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Przeprowadzona przez sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako p.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: - powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; - niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa); - bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie trzech pierwszych z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA z 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło zbyt późno. Nie ulega również wątpliwości, iż skarżący nie wykazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania egzekucyjnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S. Babiarz i in. op. cit., s. 402-403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; B. Adamiak i in., op. cit., s. 434; A. Mariański i in., op. cit., s. 178-179). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stanowisko, że wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prezentowane jest na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; A. Mariański i in., op. cit., s. 26-35 i cyt. tam inne publikacje). Poglądy te nie uwzględniają bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i in., op. cit., s. 166 i 234). Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na bezskuteczność egzekucji. Stanowiska tego nie zmienia również przesłana teczka z aktami egzekucji. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało więc skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku.