I SA/Łd 1142/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. I SA/Łd 1142/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 193/15, . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] określającą G. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 207.862,00 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 102.165,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Podatnik w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Prawnicza Radca Prawny G. D., oraz posiadał 1% udziałów w spółce A C. Spółka Jawna. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...], stwierdzono, iż podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej: • z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę netto 1.433.524,58 zł (1.748.900,00 zł brutto), • z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu o łączną kwotę 11.323,85 zł, ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazał wpłat dokonanych na rachunek bankowy przez D. P. W., B i [...]. W zakresie rozliczeń podatnika z tytułu posiadanych udziałów w firmie A C. Spółka Jawna nieprawidłowości nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 207.862,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: • naruszenie przepisu art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180 i art. 195 ustawy Ordynacja podatkowa; • naruszenie prawa wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1, oraz art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 207.862,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 206.785,00 zł. W dniu 17 marca 2014 r. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 415/14, oddalił skargę strony. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 193/15, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu NSA stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sprzedaż przez skarżącego w 2008 roku trzech nieruchomości położonych gminie Z. wieś J., w Ł. przy ul. C i w Ł. przy ul. D dokonana została w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowiła transakcje mieszczące się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie NSA podkreślił, że sprawa powinna być przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponownie przeanalizowana, w kontekście możliwości przypisania aktywności skarżącego cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Akta sprawy wraz z ww. orzeczeniem wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 23 sierpnia 2016 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze treść art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 207.862,00 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 102.165,00 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) poprzez zastosowanie ww. przepisów i nieuznanie dokonanych wpłat jako zwrotu poniesionych kosztów procesowych, - naruszenie prawa wynikającego z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bo zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że obecnie przedmiotem sporu jest tylko charakter kwot pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika, to jest kwoty 732,69 zł przelanej przez D. P.-W. w kwietniu 2008 r. i dwóch kwot po 5.000,00 zł przelanych przez [...] w czerwcu i we wrześniu 2008 r., a spór dotyczy tego, czy kwoty te były przychodami z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i błędnie nie zostały przez niego wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy też kwoty te nie były przychodami z tego źródła, a były, jak twierdzi skarżący, zwrotami poniesionych przez niego wydatków, opłat na rzecz i w imieniu jego klientów, których sprawy prowadził. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem podnoszone wcześniej zarzuty skarżącego, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży działek gruntu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto organ uznał, że w świetle uzupełnionego materiał dowodowego kwota 3.283,71 zł brutto (2.691,57 zł netto) stanowi zwrot zapłaconej wcześniej przez Kancelarię podatnika w imieniu spółki B sp. z o.o. opłaty uzupełniającej do sprawy egzekucyjnej, zatem nie jest ona przychodem skarżącego z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Właściwe prowadzenie dokumentacji podatkowej i zadbanie o precyzyjne dokumentowanie wpływających na konto podatnika wpływów pieniężnych pozwalających na nie budzące wątpliwości rozróżnienie kwot będących przychodami od kwot będących zwrotami poniesionych jedynie na rzecz klienta wydatków należy do podatnika. W odniesieniu do kwoty 732,68 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w dniu 8 kwietnia 2008 należy stwierdzić, co następuje. Z załączonego wyciągu z rachunku bankowego wynika, że przelewu tego dokonała D. P.-W., zaznaczając w tytule przelewu – zwrot zaliczki i wynagrodzenie. W piśmie z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu do organu 15 października 2012 r.) skarżący wyjaśnił, że powyższa wpłata była wynikiem rozliczenia wystawionej przez niego w dniu [...] faktury VAT nr [...] oraz poniesionych przez niego na rzecz klientki kosztów wpisu sądowego i zaliczki na biegłego. Z treści wspomnianej przez skarżącego faktury wynika, że dotyczy ona wynagrodzenia za obsługę prawną sprawy o sygn. [...]. Kwota zafakturowanego wynagrodzenia wynosi 165,00 zł netto (201,30 zł brutto). A zatem organ podatkowy miał podstawę, aby uznać, że część wpłaty w kwocie 732,68 zł stanowiła pokrycie wynagrodzenia za prowadzenie sprawy sądowej przez skarżącego, jak twierdził on sam we wskazanych wyżej wyjaśnieniach i obecnie w treści skargi, jednakże skarżący nie wykazał, że wpłacił wcześniej za swoją klientkę wpis sądowy i zaliczkę na biegłego, a więc tym samym nie wykazał, że pozostała część spornej wpłaty miała pokrywać poczynione przez podatnika na rzecz i w imieniu klientki wydatki związane ze sprawą sądową. W tytule wpłaty D. P.-W., zaznaczyła – zwrot zaliczki i wynagrodzenie, a więc z treści tego tytułu nie wynika nawet, że miał to być także zwrot wpłaconego przez skarżącego za klientkę wpisu sądowego. Ponadto z odpowiedzi Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. wynika, że osobą wpłacająca wpis sądowy w sprawie sygn. akt [...] była D. P.-W. Skarżący nie wykazał, że było inaczej. Potwierdzeniem tezy podatnika nie są, wbrew treści skargi, zeznania D. P., przesłuchanej w charakterze świadka na wniosek skarżącego zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 7 listopada 2012 r., bowiem świadek wyraźnie stwierdziła, że nie pamięta, w jaki sposób i przez kogo był w sprawie sądowej pokrywany wpis sądowy i zaliczka na biegłego. Na pytania skarżącego, uczestniczącego w przesłuchaniu, świadek odpowiedziała jedynie, że mogło tak być, iż wpłacona przez nią kwota miała dotyczyć poniesionych wcześniej przez Kancelarię skarżącego zaliczki na biegłego, co przecież nie oznacza jednoznacznego potwierdzenia takiego faktu. Ponadto skarżący nie przedstawił dowodów na to, że to on wpłacił zaliczkę w określonej wysokości na biegłego na żądanie sądu za swoją klientkę, a tylko wtedy zwrot na jego rzecz przez klientkę takiej zaliczki miałby sens. W odwołaniu skarżący stwierdził, że wobec trudności z uzyskaniem stosownych dokumentów dowodem na to, że przelane na jego konto przez jego klientów sporne kwoty są tylko zwrotem wydatków, miałyby być zeznania świadków, w tym D. P.-W. Jednakże, jak wcześniej wskazano, świadek ten jednoznacznie nie potwierdziła wersji skarżącego, bo okoliczności związanych z przelewami nie pamiętała, a poza tym, co istotne, skarżący nie wykazał, że zaliczkę na opinię biegłego za klientkę wpłacał. W tej sytuacji organ miał podstawę do uznania, że część z kwoty 732,68 zł, a mianowicie 531,31 zł brutto (435,56 zł netto) nie dotyczyła zwrotu wydatków, ale przychodu skarżącego. W odniesieniu do dwóch wpłat po 5.000,00 zł dokonanych przez [...] należy stwierdzić co następuje. Skarżący, podobnie jak w odniesieniu do wcześniej rozpatrywanego przelewu D. P.-W., stwierdził w odwołaniu, że wobec trudności z uzyskaniem stosownych dokumentów dowodem na to, że przelane na jego konto przez jego klienta sporne kwoty są tylko zwrotem wydatków, będą zeznania [...]. Jednakże ustalenie i wskazanie aktualnego adresu wnioskowanego świadka należało do skarżącego, który tego nie uczynił. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania za podatnika adresów wnioskowanych przez niego świadków. Ponadto już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 7 listopada 2012 r. skarżący stwierdził, że przedstawi oświadczenie [...], że sporne kwoty stanowiły zwrot wydatków poczynionych przez Kancelarię podatnika, ale tego też nie uczynił. W piśmie z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu do organu 15 października 2012 r.) skarżący wyjaśnił, że kwoty te były przekazane na pokrycie kosztów sądowych w sprawie [...] prowadzonej przed Sądem Okręgowym w K., która to sprawa była prowadzona w dwóch instancjach. Dodać trzeba, że z tytułów wpłat dokonanych przez [...] nie wynika, na korycie kosztów w których sprawach, dokonał on przelewów. Skarżący nie wyjaśnił także dlaczego J. M. miałby już w czerwcu i we wrześniu 2008 r. przekazywać mu kwoty pieniężne na pokrycie kosztów w sprawie, która wszczęta została dopiero w następnym roku. Przelane kwoty nie mogły zatem z przyczyn oczywistych być zwrotem kosztów już poniesionych przez kancelarię skarżącego. Nie jest wykluczone, że sporne wpłaty były przez [...] traktowane jako zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów sądowych w sprawie wszczętej w 2009 r. przed Sądem Okręgowym w K., jak zdaje się wywodzić pełnomocnik skarżącego w skardze wskazując na fakt, że wpisu sądowy w tej sprawie w wysokości 37.500,00 zł w dniu 13 marca 2009 r. wpłacił właśnie skarżący (pomijając treść odpowiedzi Sądu Okręgowego w K., z której wynika, że wpis wpłacił J. M.). Jeżeli by tak było, to skarżący dla uwiarygodnienia swych twierdzeń powinien wykazać, kiedy J. M. zwrócił mu pozostałą część wydatków, wszak wpłacony wpis znacznie przewyższał otrzymane w roku wcześniejszym dwie wpłaty po 5.000,00 zł. Skarżący tego nie uczynił. Wystawiona przez skarżącego dla [...] pod koniec 2009 r. faktura nr [...] za usługę prowadzenia spraw sądowych w dwóch instancjach dotyczy wynagrodzenia skarżącego, a więc nie wyjaśnia kwestii rozliczenia kosztów sądowych. Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Organy podjęły możliwe działania w celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze spornymi wpłatami na konto skarżącego. Skarżący nie dostarczył adresy świadka M., ani nawet nie przedstawił jego oświadczenia wyjaśniającego sposób rozliczenia kosztów sądowych, mimo że do złożenia takiego oświadczenia się zobowiązywał. Zeznania D. P.-W. nie były zaś jednoznaczne, skoro świadek wyraźnie stwierdziła, że nie pamięta okoliczności rozliczania zaliczki na biegłego. Nie można zatem zarzucić organowi błędu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, co było przecież jego obowiązkiem, że sporne kwoty należy zaliczyć do poniesionych przez niego kosztów, to zasadnie organ uznał, że należy je traktować jako przychody, których skarżący nie wykazał w rozliczeniu podatku. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem nieuzasadniony. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). ms