I SA/Łd 1143/14

Dnia 27 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku T. B. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia będącego przedmiotem sporu między wnioskodawcą a inwestorem. W uzasadnieniu organ wskazał, że w.w. wniosek został złożony w dniu 17 marca 2014 r. i uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2014 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W 2011 r. pomiędzy firmą "A" sp. z o.o. (zwaną dalej inwestorem) a firmą architektoniczną "B" (jednoosobowa działalność gospodarcza) w Ł. (zwaną dalej projektantem) doszło do zawarcia umowy o prace projektowe w budownictwie (zwanej dalej umową). Przedmiotem umowy miało być wykonanie przez projektanta dla inwestora projektów budowlanych dla inwestycji obejmujących zespół budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z garażami i infrastrukturą techniczną, a także do sprawowania nadzoru autorskiego podczas realizacji tej inwestycji. Oprócz wykonania projektów, projektant zobowiązał się do uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień i opinii koniecznych do uzyskania ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę oraz do uzyskania ostatecznych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wskazanej w umowie inwestycji. W umowie ustalono również, iż projektant przeniesie na inwestora autorskie prawa majątkowe do projektu na wszelkich polach eksploatacji. Z umowy wynikało, że prace zostaną podzielone na 2 szczegółowo opisane etapy inwestycji (etap I i II). Za prace w ramach etapu I projektant miał otrzymać wynagrodzenie w łącznej wysokości "X" zł (powiększonej o obowiązujący podatek VAT), zaś za prace w ramach etapu II - "Y" zł (powiększonej o obowiązujący podatek VAT). Prace w ramach I etapu zostały wykonane i rozliczone przez strony. W 2013 r. inwestor poinformował projektanta, iż z uwagi na sytuację na rynku nieruchomości nie jest zainteresowany realizacją II etapu inwestycji. Pismem z 2013 r. Inwestor, powołując się na art. 644 K.c. odstąpił od umowy w zakresie II etapu. Odstępując od umowy, inwestor zakwestionował obowiązek zapłaty wynagrodzenia, podnosząc, iż skoro prace nad II etapem nie zostały wykonane, projektantowi w ogóle nie należy się wynagrodzenie za ten etap. Projektant nie zgodził się ze stanowiskiem inwestora. Strony wymieniły pisma, prezentując swoje stanowiska w sprawie. Projektant, zdaniem którego należy mu się wynagrodzenie za II etap, postanowił skierować sprawę na drogę postępowania sądowego. Powstało jednak pytanie, czy powinien dochodzić wynagrodzenia za etap II w kwocie netto czy brutto, a więc czy wynagrodzenie należne z tytułu art. 644 K.c. jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należy domniemywać, że do czasu wydania prawomocnego wyroku sądowego inwestor nie zapłaci projektantowi ani wynagrodzenia, ani ewentualnego podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wyjaśnił, że wnioskodawca (podatnik), T. B., prowadzący działalność gospodarczą A Pracownia Projektowa, jest projektantem omawianego zespołu zabudowy mieszkaniowej. Inwestorem jest firma "B" sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z pytaniem, czy słuszne jest stanowisko podatnika (projektanta), że wynagrodzenie należne przyjmującemu zamówienie w związku z odstąpieniem od umowy przez zamawiającego na podstawie art. 644 K.c. nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy nie jest opodatkowane. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie projektanta na podstawie umowy z 2011 r. należałoby kwalifikować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże fakt odstąpienia od umowy przez inwestora w trybie art. 644 K.c. spowodował, że nie dokonano sprzedaży usługi, gdyż inwestor zrezygnował z zamówionego wcześniej projektu II etapu realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, jako organ pierwszej instancji stwierdził, że opis faktyczny sprawy, z którego wynika, że kwestia należnego bądź nienależnego wynagrodzenia nie jest rozstrzygnięta, nie daje tym samym organowi możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na przedmiotowe pytanie. W świetle powyższych spornych okoliczności sprawy, wydanie interpretacji indywidualnej musiałoby być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, w ramach którego dokonano by w sposób jednoznaczny ustaleń faktycznych sprawy. Organ interpretacyjny nie posiada zaś uprawnień w tym zakresie. Ewentualnie wydana interpretacja miałaby charakter interpretacji warunkowej, zaś wydanie takiej interpretacji przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ponieważ instytucja interpretacji warunkowej, rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę. W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. organ odmówił wszczęcia postępowania. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że żądanie strony nie może odnieść skutku w sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na zdarzeniu przyszłym/zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ojej wydanie (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z okoliczności sprawy natomiast jednoznacznie wynikało, że kwestia należnego bądź nienależnego wynagrodzenia projektantowi została skierowana na drogę postępowania sądowego. Przy czym nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, iż nie ma znaczenia istniejący spór co do tego, czy i w jakiej wysokości wynagrodzenie należy się podatnikowi. Zgodnie z art. 644 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dopóki dzieło nie zostało ukończone, zamawiający może w każdej chwili od umowy odstąpić płacąc umówione wynagrodzenie. Jednakże w wypadku takim zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zamówienie oszczędził z powodu niewykonania dzieła. Jak wynika z treści tego przepisu nie w każdej sytuacji przyjmującemu zamówienie należeć się będzie wynagrodzenie. Przepis art. 644 K.c. stanowi jedynie podstawę do roszczenia o wypłatę wynagrodzenia, jednak brak jest podstaw do twierdzenia, iż kwestia wynagrodzenia bezpośrednio wynika z cytowanego przepisu i nie ma na to wpływu stanowisko dającego zamówienie (inwestora), skoro zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zamówienie oszczędził z powodu niewykonania dzieła. A zatem nie sposób wykluczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie zostałoby ustalone żadne wynagrodzenie, co ewentualnie mogłoby uczynić bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie zadanego pytania. Ponadto – zdaniem organu – podkreślenia wymaga, że kwestia wynagrodzenia, będąca przedmiotem sporu sądowego, wiąże się z określeniem wykonania bądź niewykonania świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz inwestora, co stanowi istotną okoliczność z punktu widzenia ewentualnego zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.). Tym bardziej, że wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym na możliwość otrzymania wynagrodzenia, a nie odszkodowania, które co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że kwestia objęta zakresem pytania we wniosku ORD-IN, jest przedmiotem sporu pomiędzy wnioskodawcą a inwestorem i nie została rozstrzygnięta, uniemożliwiała udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie oceny przedstawionego stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem T. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego uchylenia postanowień obu instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, mimo że nie zachodziła opisana w postanowieniu przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, b) art. 14k § 1 w zw. z art. 141 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, co do którego skutki podatkowe wystąpiły przed dniem doręczenia interpretacji indywidualnej, nie zapewniłoby skarżącemu bezpieczeństwa podatkowego z uwagi na hipotetyczny charakter postawionego pytania, c) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza granice przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a także wymaganie aby przedstawiony "zaistniały stan faktyczny" miał odzwierciedlenie w rzeczywistej sytuacji, w sytuacji gdy zakres kognicji organu wydającego interpretację ogranicza się do przedstawienia wykładni obowiązujących przepisów prawa w odniesieniu do faktów wskazanych przez podatnika we wniosku. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w praktyce sytuacje, które uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania są bardzo ograniczone i sprowadzają się do następujących przypadków: 1) brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w danym trybie, 2) w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, 3) w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W ocenie skarżącego, niewątpliwie z żadną z powyższych sytuacji nie mamy w realiach niniejszej sprawy do czynienia. W rzeczywistości organ uznał, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania jest in casu nie przedstawienie przez wnioskodawcę precyzyjnego, jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Powyższe oznacza, że w ocenie organu wniosek skarżącego był niekompletny w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na wnioskodawcę wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro w ocenie organu przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny był "warunkowy", "niejednoznaczny", to wydaje się, że nie spełniał kryteriów, o których mowa w powołanym przepisie. Z kolei w myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia braku tego rodzaju, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje się bez rozpoznania. W przypadku zatem stwierdzenia przez organy podatkowe, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę z jakichkolwiek przyczyn był niekompletny lub wadliwy w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany był wydać (zaskarżalne) postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było w sposób oczywisty niedopuszczalne. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego nie można uznać, że sposób w jaki przedstawił w złożonym wniosku zaistniały stan faktyczny stanowił jakąkolwiek przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu interpretacyjnym nie tylko zdarzenie przyszłe, ale także stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny (w tym sensie, że podatnik stawia pytanie zakładając, że roszczenie względem drugiej strony stosunku cywilnoprawnego mu przysługuje). Rzeczą uprawnionego organu jest natomiast, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dla rozstrzygnięcia sprawy przede wszystkim konieczne jest rozważenie czy wniosek złożony przez skarżącego obligował organ do wydania interpretacji. W ocenie Sądu nie, skoro stan faktyczny, który miał być podstawą rozstrzygnięcia, nie został dostatecznie skonkretyzowany przez wnioskodawcę. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał bowiem, że kwestia czy prawo do otrzymania przez niego wynagrodzenia w ogóle powstało, jest przedmiotem sporu przed sądem powszechnym. Wynik tego sporu przesądzi zatem czy skarżący uzyska prawo do świadczenia od inwestora i ewentualnie jaki będzie charakter tego świadczenia. Słusznie zatem przyjął organ, że interpretacja wydana w takich okolicznościach sprowadzałaby się do udzielenia alternatywnej odpowiedzi na zadane pytanie, co nie spełniałoby funkcji gwarancyjnej dla wnioskodawcy, tj. nie dawałaby mu ochrony prawnej. Ocena taka znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r. II FSK 2616/11 (publ. CBOSA), w którym sformułowano następujące tezy: 1. Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji . 2. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. 3. Wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa . W tej sytuacji należy rozważyć czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku T. B., czy też – jak zarzuca skarżący – powinien ewentualnie pozostawić wniosek bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14g § 3 w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej, wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1, który należy stosować w związku z art. 14h. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie. W omawianej sprawie organ zasadnie uznał, że wzywanie wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku jest bezcelowe, skoro ustalenia czy prawo do otrzymania przez niego wynagrodzenia w ogóle powstało i ewentualnie jaki jest charakter tego świadczenia - będą dokonywane przed sądem powszechnym. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek skarżącego złożony w niniejszej sprawie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, tj. stanu rzeczywistego, który ma miejsce i co do którego wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnopodatkowej. Jednakże wobec sporu między skarżącym a jego kontrahentem co do istotnych elementów tego stanu faktycznego i zawisłości sprawy przed sądem powszechnym, nie można wykluczyć, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed sądem powszechnym będzie całkowicie odmienny od tego, który podaje skarżący. W rezultacie odmienna będzie również jego ocena prawna. Taka sytuacja nie daje podstawy do rozpatrzenia treści wniosku skarżącego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie daje również podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w oparciu o art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem uznał organ, że postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn, o których mowa art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.