I SA/Łd 115/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w części dotyczącej grudnia 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 115/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. w części określającej R. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w wysokości 49.934,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podał, że w dniu [...] października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że choć postępowanie odwoławcze w sprawie określenia wysokości zobowiązania zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji, to postępowanie zażaleniowe dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły. W następstwie wydania w dniu [...] sierpnia 2016 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu [...] sierpnia 2016 r. wystawiony został tytuł wykonawczy. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych strony w dwóch bankach. Ponadto w dniu 9 sierpnia 2016 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę ustalając, iż podatnik otrzymuje najniższe wynagrodzenie, które wolne jest od potrąceń. W postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano należności. Podatnik nie dokonał również dobrowolnej wpłaty. W związku z powyższym w dniu 29 września 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). Z przywołanych przepisów, wywiódł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. W rozpatrywanej sprawie podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. stanowi art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany nieostatecznej decyzji w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustaleń wynika, iż wg stanu na dzień [...] czerwca 2016 r., skarżący posiadał następujące zadłużenia wobec tego organu podatkowego: 1) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r. oraz okres od marca do listopada 2010 r. w łącznej wysokości 697.081 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 434.395 zł, co dawało łącznie 1.131.476 zł, 2) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za 2009 r. w wysokości 366,538 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 241.909 zł, co stanowiło łącznie 608.447 zł, 3) z tytułu podatku PPL za 2010 r. w kwocie 357.177 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 199.412 zł, co dawało łącznie 556.589 zł. W stosunku do podatnika oraz jego żony B. P. prowadzone były postępowania egzekucyjne, które w dniu 31 marca 2016 r. zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Sprzedano zajęty ciągnik siodłowy na licytacji publicznej. Kwota uzyskana z jego sprzedaży pozwoliła na zaspokojenie kredytodawcy, pozostałą kwotę zarachowano na koszty egzekucyjne. Ustalono, iż skarżący jest zatrudniony za minimalnym wynagrodzeniem, które otrzymuje do rąk własnych i które wolne jest od potrąceń. Na podstawie informacji z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych ustalono, że skarżący nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych. Zobowiązany nie figuruje również w rejestrach ewidencji gruntów powiatu sieradzkiego. Organy podatkowe ustaliły, że 25 czerwca .2009 r. małżonkowie P. przekazali swojej córce M. darowiznę o wartości prawie 235.000 zł, która obejmowała: 1) zabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi B. o łącznej pow. 2 ha 71 m2, na której znajdują się dwa domy murowane oraz zabudowania gospodarcze, 2) niezabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi C. o pow. 89 arów, 3) udział wynoszący 1/2 części niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej we wsi C. o łącznej powierzchni 2 ha 70 arów. Ponadto w dniu 18 marca 2014 r. B. i R. P. aktem notarialnym Repertorium A [...] r. zawarli małżeńską umowę majątkową stanowiącą o rozdzielności majątkowej i dokonali podziału majątku wspólnego o łącznej wartości 465.000 zł. W wyniku tego podziału na wyłączną własność skarżący uzyskał samochody ciężarowe i przyczepy o wartości od 5.000 zł do 120.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podkreślił, że urnowa o rozdzielności majątkowej została podpisana po wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (co miało miejsce 17 grudnia 2013 r.), co świadczy o podjęciu działań zmierzających do uniknięcia egzekucji z majątku. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że strona nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego w postaci gruntów, nieruchomości, pojazdów mechanicznych, środków na rachunku bankowym, itp. Skarżący ustanowił rozdzielność majątkową z żoną. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono, aby podatnik był nadal właścicielem samochodów osobowych oraz ciężarowych, ciągnika oraz przyczep, które przypadły mu przy podziale majątku wspólnego (wg CEPiK pojazdy sprzedane lub wyrejestrowane). Ponadto nieruchomości oraz udział w niezabudowanej nieruchomości zostały przekazane w darowiźnie córce M., przy jednoczesnym ustaleniu prawa dożywotniej służebności. Podatnik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę za minimalnym wynagrodzeniem, co uniemożliwia dokonywanie potrąceń egzekucyjnych. Prowadzone w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. W toku postępowania przed sądem cywilnym nie ujawniono również składników majątku. Ze złożonych zeznań podatkowych wynika, iż w ostatnich latach strona uzyskiwała dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykazywała dochody w zeznaniach PIT-37. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie ujawniono wartościowych składników majątkowych lub zaoszczędzonych środków finansowych na rachunkach bankowych, które przeznaczone mogłyby być na spłatę zaległości podatkowych. Bezskuteczna okazała się również egzekucja prowadzona w ostatnim czasie, to jest w sierpniu i wrześniu 2016 r., już po wydaniu i na podstawie kwestionowanego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. W skardze na wskazane na wstępie postanowienie organu drugiej instancji pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, 9, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 K.p.a., przejawiające się w tym, że organ, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że strona wykazała, iż zostały wydane decyzje bez zebrania całego materiału dowodowego, który po uzupełnieniu mógł przechylić szalę na korzyść skarżącej - w sprawie brak jest bowiem wyjaśnienia przyczyn, z powodu których wystąpiły przerwy w zatrudnieniu skarżącej; 2) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że nie było podstawy do zmiany orzeczenia mimo iż skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 3) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika; 4) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika; 5) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy; 6) przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ustalenie majątku strony, a także charakteru, rozmiarów posiadanego majątku w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia miało, zdaniem strony skarżącej, charakter jednostronny, tak jakby podatnik w ogóle nie brał udziału w czynnościach kontrolnych, będących podstawą do wydania postanowienia, a jednocześnie organ podatkowy nie dokonał takiego ustalenia z urzędu. Pełnomocnik podniósł, że do wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania się majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, co w przedmiotowej sprawie zdecydowanie nie zostało wykazane. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej w części określającej R. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w wysokości 49.934,00 zł. Przypomnienie to jest konieczne, bowiem z treści skargi wynika, że podatnik próbuje także podważać w niej prawidłowość decyzji wymiarowej i zasadność kwestionowania przez organy odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Oczywiście tego rodzaju zarzuty mogą być podnoszone w odniesieniu do decyzji wymiarowej, a nie w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto z treści skargi wynika, że strona m. in. powiela zarzuty dotyczące analogicznej sprawy o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ale decyzji wymiarowej wydanej wobec B. P., co wynika z nazywania skarżącego skarżącą (nie stroną skarżącą) i powoływanie się na niewyjaśnienie przyczyn wystąpienia przerw w zatrudnieniu skarżącej. Decydujące jest jednak to, że organy dokonały prawidłowej interpretacji i prawidłowo zastosowały przepisy będące podstawą prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, to jest art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którymi rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany nieostatecznej decyzji w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a organ podatkowy jednocześnie uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy powołały się bowiem na przesłankę nadania rygoru z § 1 pkt 2 powyższego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rozwinięte zostały ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego. Wynika z nich niewątpliwie, że skarżący nie posiada wartościowego majątku, zwłaszcza w porównaniu do wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, pomijając już fakt, że posiada także znaczne zobowiązania podatkowe z innych tytułów, których egzekucja okazała się bezskuteczna. Wobec braku takiego majątku o istotnej wartości oczywistym jest, że nie istnieje możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Ustalenia organu w tym zakresie przedstawione w obszernym uzasadnieniu postanowienia niewątpliwie prowadzą do logicznego wniosku, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze wskazanej decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wszak skarżący ani nie ma majątku o istotnej wartości, ani źródeł przynoszących istotne dochody. Przede wszystkim skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń i wniosków organów w tym zakresie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organ nie mógł naruszyć ani przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani przepisów K.p.a. (zarzuty z pkt 1 i 2 skargi), bo ani tych przepisów nie stosował, ani nie powinien stosować. Zarzut z pkt. 3 jest zupełnie niezrozumiały, pomijając już to, że przepis ten nie wyraża zasady zaufania do organów podatkowych. Nie są uzasadnione pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p., a organy działały w ramach przyznanych im uprawnień. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione biorąc pod uwagę to, że postępowanie dotyczyło nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy podkreślić, że skarżący nie podważył w żaden sposób ustaleń organów co do jego sytuacji majątkowej i wynikającego z tego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Teoretyczne uwagi skarżącego o niewykazaniu przez organy podatkowe, że wyzbywał się majątku są o tyle bez znaczenia, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w tej sprawie nie był art. 239 b § 1 pkt 3 lecz pkt 2. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718.). E.B.