I SA/Łd 115/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do grudnia 2013 r. - do dnia 30.06.2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] r., którym przedłużono L.K. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt sprawy wynika, że do Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęły deklaracje podatnika VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., a następnie w/w postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołał m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy powyższe postanowienie wskazał, iż w toku kontroli podatkowej ustalono, że strona na dużą skalę kupowała i odsprzedawała napoje bezalkoholowe (coca-cola, sprite, fanta). Odsprzedaż wykazywana przez stronę odbywać się miała niemal wyłącznie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem jak ustalono podatnik nie posiadał: żadnego środka transportu, majątku i wyposażenia, co wynika z ewidencji środków trwałych i nie dysponował odpowiednim zapleczem magazynowym. Odsprzedaż towarów następowała z bardzo niską marżą. Cena jednostkowa kupna to 0,94 zł, a cena jednostkowa sprzedaży to 0,98 zł. Już w pierwszych miesiącach działalności wykazywał znaczne obroty i kwoty do zwrotu. W okresie od początku prowadzenia działalności, tj. od maja 2012 r. do grudnia 2013r. tylko w jednym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał kwotę podatku do wpłaty w niewielkiej wysokości - 259 zł. W pozostałych zaś okresach wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Działania organu koncentrowały się na ustaleniu roli i mechanizmu działania strony w łańcuchu nabyć i dostaw towarów handlowych, stąd zbadanie tego mechanizmu wymagało pozyskania materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, a złożony charakter prowadzonego postępowania wymagał współdziałania z innymi organami krajowymi, tj. m.in. z Prokuraturą Regionalną w K., Prokuraturą Okręgową w W., jak i z organami administracji podatkowych krajów UE. Do dnia wydania postanowienia nie uzyskano m.in. odpowiedzi od Prokuratury Okręgowej w W. o zakończeniu prowadzonego postępowania dowodowego wobec firmy A. Nie otrzymano również odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej o zakończeniu kontroli podatkowej w podatku VAT wobec firmy B. Z kolei z informacji uzyskanej od francuskiej administracji podatkowej wynikało, że spółka C prawdopodobnie sprzedała zawartość 3 ciężarówek z napojem bezalkoholowym C na rzecz podmiotu P. T. Odnośnie tego podmiotu organ nie uzyskał odpowiedzi od portugalskiej administracji podatkowej. Ponadto wątpliwości organu odnośnie rzetelności zawartych transakcji wzbudziła informacja uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej, że "towary są dostarczane nie do Niemiec lecz do Polski. Przypuszczalnie m.in. na rzecz E Sp. z o.o." oraz że "część towaru została prawdopodobnie sprzedana na rzecz firmy F Sp. z o.o.". W związku z powyższym organ wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji w sprawie w/w podmiotu do Prokuratury Regionalnej w K., która prowadzi śledztwo w sprawie podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2015 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegających na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi i niklowymi, cynkiem i ołowiem. Z uwagi na to, że ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na rzetelną ocenę deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania wymagało dalszego kontynuowania czynności wyjaśniających, wiążących się z czasem oczekiwania na odpowiedzi innych organów, w tym z krajów unijnych, organ dokonał kolejno przedłużenia terminu zwrotu podatku za w/w okresy: do dnia 31 sierpnia 2017 r., do dnia 31 października 2017 r. i do dnia 29 grudnia 2017 r. Występujące w sprawie wątpliwości odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień-grudzień 2013 r., a tym samym poprawności wykazanej kwoty zwrotu w ocenie organu odwoławczego wymagały dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Dopiero bowiem zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego może umożliwić przeanalizowanie wszystkich transakcji występujących w łańcuchu dostaw oraz nabyć i pozwolić na prawidłowe ustalenie, a także prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym na prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy. Wobec powyższego, w ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zasadnie wydał postanowienie z dnia [...] r., przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres wrzesień-grudzień 2013 r. do dnia 30 czerwca 2017 r., szczególnie w sytuacji gdy na dzień jego wydania zasadność żądanego zwrotu podatku VAT nie została potwierdzona w toku czynności kontrolnych, a także wszczętego postępowania podatkowego i nadal istniały w tym zakresie obiektywne wątpliwości. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił przepisów prawa, w związku z utrzymaniem w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu pomimo, że termin zwrotu nie mógł być już przedłużany, gdyż upłynął, w grudniu 2016 roku w związku z zakończeniem kontroli podatkowej. Nadto brak w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. podania rzeczywistych, związanych z prowadzoną działalnością przyczyn uzasadniających przedłużeniu zwrotu nadwyżki w postępowaniu podatkowym dodał, że weryfikacja rozliczenia prowadzona była w ramach kontroli podatkowej i w toku kontroli przedłużano termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za sporne miesiące. Kontrolę zakończono w grudniu 2016 roku, nie było więc podstaw do wydania [...] roku kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu, który już wcześniej upłynął. W ocenie skarżącego w uzasadnieniu postanowienia nie wskazano jakie konkretnie wątpliwości w toku wszczętego postępowania podatkowego zaistniały i wymagają dodatkowego wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2017, poz. 1221) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć (...) termin (zwrotu podatku VAT – przyp. WSA) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Tak więc ustawodawca nie ograniczył możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do jednej procedury wynikającej z przepisów obowiązującej Ordynacji podatkowej lecz wymienił w treści powołanego przepisu wszystkie tryby w ramach których przedłużenie terminu zwrotu podatku jest dopuszczalne. Wśród nich wymienił także postępowanie podatkowe. Przez postępowanie podatkowe należy rozumieć tryb postępowania przewidziany w ustawie Ordynacja podatkowa Dział IV przepisy od art. 120 do art. 271. Nie jest więc tak jak uważa skarżący podnosząc w skardze, że wraz z końcem kontroli podatkowej, w grudniu 2016 r. organ utracił prawo do dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Przypomnieć należy, że zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku (za miesiące od września do grudnia 2013 r.) za okres od 28 kwietnia 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. zostało wydane [...] r., podczas gdy postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za sporne miesiące zostało wszczęte 9 marca 2017 r. Tak więc zostało wydane w ramach procedury podatkowej wymienionej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też brak jest podstaw do kwestionowania legalności podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia. Natomiast ocena zgodności z prawem postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, przedłużającego termin zwrotu VAT za okres od 1 grudnia 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. wykracza poza ramy oceny legalności postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie podnieść należy, że organ wskazał wystarczające przyczyny dla uznania za uprawnione dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT za wymienione wyżej miesiące 2013 r. W szczególności wskazał na znaczną skalę obrotów wykazywanych przez skarżącego w podanych miesiącach z tytułu kupna i sprzedaży popularnych napojów bezalkoholowych, których odsprzedaż przez skarżącego miała być w zasadzie wyłącznie wykonywana w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W przypadku skarżącego wiązało się to z wykazywaniem znacznych kwot podatku naliczonego do zwrotu przy niewielkiej marży ujawnionej przez organy podatkowe oraz braku po stronie skarżącego infrastruktur służącej obrotowi na dużą skalę. W szczególności istotnie podniósł organ brak środków transportu, zaplecza magazynowego oraz wyposażenia po stronie skarżącego. Zasadnie przy tym organ wyjaśnił, że jego działania koncentrowały się na ustaleniu mechanizmu i roli skarżącego w łańcuchu nabyć i dostaw towarów handlowych, co wymaga weryfikacji działań kontrahentów strony w ramach postępowań prowadzonych przez organy administracji podatkowej państw UE jak również przez organy ścigania, które to postępowania pozostawały niezakończone w dacie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto nie bez znaczenia dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT jest i ta okoliczność, że jak wynika z informacji od niemieckich służb podatkowych w części transakcji nie następowała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a towar trafiał w rzeczywistości do Polski, w tym zwłaszcza do spółek E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Powyższe okoliczności wraz z koniecznością wyjednania informacji o ewentualnym udziale skarżącego w procederze dokonywania transakcji o charakterze karuzelowym w ramach obrotu katodami miedziowymi, niklowymi oraz cynkiem i ołowiem na terenie UE stanowią w ocenie sądu I instancji wystarczające przesłanki do uznania, że organy są uprawnione do badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za wskazane wyżej miesiące. Innymi słowy w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie są to jednak i nie muszą nimi być w świetle treści art.87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało spełnione w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu należy zauważyć, że sad pierwszej instancji dostrzega, iż weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie bardzo długo. Niemniej okoliczność ta nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu zwłaszcza w sytuacji, w której procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy podatkowej została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji. dcz