I SA/Łd 115/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2020 r. sprawy ze skargi A. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...]., określającą Europejskiemu Stowarzyszeniu Pomocy Prawnej "A" (dalej także: "Podatnikowi" lub "Stowarzyszeniu") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 1.487 zł. W 2014 r. Podatnik zawarł z Administracją Zasobów Komunalnych Ł.-Ś. dwie umowy najmu lokali użytkowych usytuowanych w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 5 i należącej do Gminy Miasta Ł.: - 27 marca 2014 r. zawarto umowę najmu dotyczącą lokalu 13U o powierzchni 59,53 m2, przekazanego najemcy protokołem zdawczo-odbiorczym z 28 marca 2014 r. - 16 września 2014 r. zawarto umowę najmu dotyczącą lokalu 14U o powierzchni 135,59 m2, przekazanego najemcy protokołem zdawczo-odbiorczym z 19 września 2014 r. Przed wszczęciem postępowania, pismem z 14 grudnia 2018 r., Prezydent Miasta Ł. wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Ł. o udzielenie informacji, czy budynek przy ul. A. 5 posiadał w okresie od 2014 do 2018 r. indywidualny wpis do rejestru zabytków oraz czy w tym okresie powyższa nieruchomość była i wciąż jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z odpowiedzi Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Ł. z 22 stycznia 2019 r. wynika, że przedmiotowa nieruchomość podlegała w latach 2014-2018 ochronie konserwatorskiej na podstawie indywidualnego włączenia do gminnej ewidencji zabytków Miasta Ł. Ponadto 8 czerwca 2016 r. zostało wobec nieruchomości wszczęte postępowanie w sprawię wpisania do rejestru zabytków, które jednak do dnia wydania decyzji organu II instancji nie zostało zakończone. Pismem z 12 marca 2019 r. organ wezwał Stowarzyszenie do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019 (DN-1) wraz z załącznikiem (ZN-l/A) dane o nieruchomościach oraz korekty deklaracji za 2014 r. od miesiąca października lub pisemnych wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji dotyczących przedmiotowych lokali użytkowych, w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. Po bezskutecznym upływie tego terminu, wobec niedopełnienia przez Podatnika obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019 oraz korekty deklaracji za 2014 r., postanowieniem z 24 maja 2019 r. Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stowarzyszeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Decyzją z [...]., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz Uchwały Nr XXXVII/961/16 Rady Miejskiej w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z dnia 30 listopada 2016 r., poz. 5114) określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonych w Ł., przy ul. A. 5, lok. 13U o powierzchni użytkowej 59,53 m2 oraz lok. 14U o powierzchni użytkowej 135,59 m2 za 2017 r. w łącznej kwocie 1.487 zł, opodatkowując 195,12 m2 powierzchni budynków pozostałych. W odwołaniu Stowarzyszenie podniosło, że jest organizacją pozarządową działającą non profit i nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wydanej decyzji Podatnik zarzucił błędne ustalenia faktyczne, wskazując, że od października 2014 r. lokal 14U pozostaje nieużytkowany i jest zwolniony z ponoszenia opłat wynikających z umowy najmu do czasu wykonania jego kompleksowego remontu, do którego zobowiązał się administrator budynku – Administracja Nieruchomościami Ł.-Ś. Zdaniem Podatnika, nie posiada on zatem przedmiotowych lokali, nie włada nimi jak właściciel lub samoistny posiadacz, gdyż np. nie może podnająć części lokalu bez zgody właściciela. Ponadto podatnik powołał się na nieprawidłowe sporządzenie decyzji i objęcie jedną decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego od dwóch odrębnych lokali, najmowanych na podstawie dwóch umów cywilnoprawnych zawartych w dwóch różnych terminach. W toku postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Ł., wezwano organ I instancji do wyjaśnienia: - czy w latach 2014-2019 Stowarzyszenie w sposób faktyczny władało lokalem użytkowym przy ul. A. 5 numer 14U, a jeśli tak, to na czym to faktyczne władanie polegało; - czy Gmina Miasto Ł. zobowiązała się do wykonania remontu przedmiotowego lokalu i czy i kiedy remont ten został przeprowadzony; - czy Stowarzyszenie płaciło w latach 2014-2019 czynsz z tytułu najmu w/w lokalu użytkowego, czy też, jak twierdzi Podatnik w odwołaniu, został zwolniony z opłacania czynszu najmu, a jeśli tak to na jakiej podstawie. Z odpowiedzi Zarządu Lokali Miejskich nadesłanej 30 października 2019 r. wynika, że lokal numer 14U był użytkowany na zasadach zbliżonych do magazynu lub archiwum. Gmina Miasto Ł. nigdy nie zobowiązała się do przeprowadzenia remontu lokalu i go nie przeprowadziła. W dniu 7 października 2014 r. Stowarzyszenie złożyło do Miejskiego Konserwatora zabytków wniosek o wydanie opinii konserwatorskiej dotyczącej wydanie zezwolenia na remont adaptacyjny pomieszczeń w budynku zabytkowym celem prowadzenia galerii sztuki [...] seniorów. Pismem z 15 października 2019 r. Miejski Konserwator Zabytków wydał zgodę na wykonanie prac adaptacyjnych w zakresie określonym w wniosku. Pismem z 20 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji przekazał sprawę możliwości udzielenia pomocy Administracji Zasobów Komunalnych Ł.-Ś. Administracja, pismem z 3 grudnia 2014 r. wyjaśniła, że proponowany zakres prac remontowych, które obciążają wynajmującego może być wykonany przez Administrację dopiero w 2015 r. po wyłonieniu wykonawcy w trybie przetargowym. W treści odwołania Stowarzyszenie wskazało, że 13 lutego 2015 r. wystąpiło do Urzędu Miasta Ł. Departamentu Gospodarowania Majątkiem o zwolnienie z ponoszenia opłat wynikających z czynszu najmu za lokal 14U od 1 października 2014 r. do dnia ukończenia prac remontowych ustalonych przez konserwatora i wobec braku odpowiedzi, w dniu 3 kwietnia 2015 r. Stowarzyszenie złożyło pismo, informujące o tym, że zgodnie z art. 35 § 1 i 2 kodeksu postępowania administracyjnego, wobec upływu obowiązujących terminów i nie podjęcia żadnego działania sprawie, uznało prośbę za rozpatrzoną pozytywnie. Na powyższe pismo Stowarzyszenie także nie otrzymało odpowiedzi, jednak zostało telefonicznie poinformowane, że jest zgoda na niepłacenie przez Stowarzyszenie czynszu od 1 października 2014 r., i że korektę faktur oraz pismo potwierdzające tę decyzję otrzyma w późniejszym terminie. Pomimo braku otrzymania rzeczonego pisma i korekt faktur, od czasu rozmowy telefonicznej faktury za najem lokalu nie były wystawiane. Nadto w potwierdzeniu salda wystawianego na koniec roku obrachunkowego nie było potwierdzenia za lokal 14U. Dodatkowo Podatnik wskazał, że w związku z koniecznością rozdziału energii elektrycznej na dwa lokale, 15 czerwca 2014 r. złożyło w Administracji Zasobów Komunalnych Ł.-Ś. pismo w sprawie zwolnienia od ponoszenia opłat czynszowych za lokal 13U, gdyż brak energii elektrycznej uniemożliwia korzystanie z lokalu zgodnie z zapisami umowy. W odpowiedzi, pismem z 22 lipca 2015 r. Stowarzyszenie zostało zwolnione z płatności czynszu za lokal 13U za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. ustanawia kilka grup podatników: 1) właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); 2) posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.); 3) użytkowników wieczystych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Kolegium podkreśliło, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. posługuje się pojęciem posiadania, bezpośrednio zaczerpniętym z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z nim posiadanie przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe unormowanie art. 336 k.c. odnosi się do dwóch rodzajów posiadania wskazując, że "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca łub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Powołując się na dodatkowo na poglądy doktryny i piśmiennictwa, Kolegium stwierdziło, że posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu "władania rzeczą", (corpus possessionis), oraz "psychicznego czynnika" (animus rem sibi habendi), rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie "jak właściciel" (cum animo domini) lub "jak mający inne prawo". To zatem czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i przesądza o rodzaju posiadania. Tę rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie uzewnętrznionych przejawów władania rzeczą. Element woli oceniany jest zatem poprzez zaistnienie obiektywnych działań, podejmowanych przez posiadacza. Mając na uwadze powyższe Kolegium wskazało, że w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l chodzi o posiadanie zależne, a zatem sytuację, w której osoba jest podatnikiem, gdyż włada rzeczą i ma zamiar władać to rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo''. Zdaniem organu, ustawa podatkowa nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Będzie to zatem każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości, niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania. Zdaniem organu z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l wynika, że obowiązek podatkowy nałożony jest na podmioty, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Każdy, kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem albo jego część, i nie dokonał tego na podstawie umowy, jest zatem podatnikiem. W opinii organu, przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również zarząd, użytkowanie wieczyste, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli zatem Podatnik jest posiadaczem zależnym lokalu użytkowego na podstawie zawartej umowy najmu z jednostką samorządu terytorialnego, to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ powołał się na poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Zdaniem organu, nie można skutecznie podważyć legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wskazując na to, że w umowie najmu nie zawarto zapisu dotyczącego obowiązku płacenia podatku, czy też twierdząc, że strony ustaliły, że wartość czynszu obejmuje także podatek. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.o.l. i nie może być modyfikowany wolą stron umowy cywilnoprawnej, w tym również jednostronną czynnością prawną zwolnienia z obowiązku płacenia czynszu. Nawet bowiem w takiej sytuacji nie oznacza to, że czynsz nie został określony w umowie najmu, a jedynie to, że wynajmujący został następczo z niego zwolniony. Tym samym, w opinii organu, wprost z umów najmu oraz przekazania nieruchomości wynika, że Stowarzyszenie jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 in fine k.c., a co za tym idzie, jest posiadaczem. Co prawda, zgodnie z przepisem art. 662 § 1 k.c., wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu, jednakże w opinii organu, przepis ten ma charakter względnie obowiązujący i strony mogą w umowie najmu zmodyfikować ustawowy model rozkładu ciężaru dokonywania nakładów. W § 3 obydwu umów najmu wskazano, że najemca jest zobowiązany utrzymywać zajmowany lokal we właściwym stanie sanitarnym i technicznym oraz dokonywać na własny koszt niezbędnych napraw do utrzymania w dobrym stanie technicznym, a w szczególności: 1) dokonywania wszelkich napraw okien i drzwi; 2) dokonywania napraw podłóg i posadzek; 3) dokonywania napraw i wymiany urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych zainstalowanych w lokalu; 4) usuwania niedrożności przewodów odpływowych od urządzeń sanitarnych lokalu; 5) naprawy i wymiany instalacji wraz z osprzętem; 6) naprawy i wymiany wszelkich urządzeń grzewczych z wyjątkiem instalacji c.o. założonej przez wynajmującego. Z zawartych umów najmu wynika, że obowiązek napraw w lokalu ponosi najemca. Z dokumentów przedłożonych przez Stowarzyszenie na okoliczność zobowiązania Gminy Miasto Ł. do wykonania remontu lokalu nr 14U wynika jednak, że to Stowarzyszenie wystąpiło do Miejskiego Konserwatora Zabytków o wydanie opinii konserwatorskiej dotyczących planowanych prac remontowych. W ocenie Kolegium, konieczność przeprowadzenia remontu w lokalu, który został wynajęty na podstawie obowiązującej umowy najmu i wydany najemcy, nie świadczy o tym, że posiadanie płynące z tytułu umów najmu, nie ma miejsca. Nieodpowiedni stan wynajmowanego lokalu, znany od momentu jego wynajęcia, nie świadczy o tym, że najemca nie jest w posiadaniu przedmiotu umowy. Ewentualne niewłaściwe wykonywanie umowy przez wynajmującego – Gminę Miasto Ł. może być przedmiotem roszczenia cywilnoprawnego rozpatrywanego przez właściwy sąd powszechny, a nie może być rozpatrywane w sprawie podatkowej, w której najemca jest podatnikiem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących objęcia jedną decyzją dwóch odrębnych lokali, Kolegium, powołując się na przytoczone orzeczenia sądowe, wyjaśniło, że co da zasady wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości przynależne jednemu właścicielowi mogą być objęte jednym rozstrzygnięciem. Przemawiają za tym zasady ekonomiki postępowania oraz przejrzystości ewidencji podatników prowadzonej w organie. Takie działanie jest niemożliwe jedynie w przypadkach, kiedy ustawodawca przewidział szczegółowe, odmienne rozwiązania. Tym samym, wbrew zarzutom Stowarzyszenia, zarówno wydanie jednej decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od wszystkich nieruchomości łącznie, jak i wydanie decyzji odrębnych, jest zgodne z prawem. Kolegium wyjaśniło, że brak wypełnienia przez Podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowych wynikającego z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. dał, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., kompetencje organowi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium, w sprawie zostały zachowane reguły postępowania wynikające z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., stan faktyczny ustalono w oparciu o przeprowadzone postępowanie a organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia przedmiotowego podatku. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: I. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, poprzez pominięcie dokumentacji złożonej przez Europejskie Stowarzyszenie Pomocy Prawnej oraz zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i Statucie Stowarzyszenia potwierdzającej, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. II. Uchwały nr LI/1046/12 Rady Miejskiej z 7 listopada 2012 r., poprzez błędne przyjęcie, że stowarzyszenie w najmowanych lokalach 13U i 14U prowadzi statutową działalność gospodarczą, co stoi w sprzeczności z zapisami KRS i umowami najmu. III. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że na mocy umów najmu Stowarzyszenie stało się "posiadaczem" z ograniczonym władztwem rzeczy, w oparciu o orzecznictwo wskazujące, że ustawa nie precyzuje jaka umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu posiadacza płatnikiem podatku od nieruchomości. IV. art. 336, art.659 i art. 662 k.c. poprzez dowolną interpretację tych przepisów i pominięcie dokumentacji złożonej w trakcie trwającego postępowania V. art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. poprzez objęcie jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika położonych na terenie jednej gminy, z pominięciem rozdzielnych umów najmu pomimo braku podstaw do takiego obowiązku. VI. art. 7 ust 1 pkt. 6 u.p.o.l. poprzez pominięcie zapisów o zwolnieniu z opodatkowania budynków i ich części wpisanych do rejestru zabytków z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na względzie zaprezentowane zarzuty, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie zostały naruszone przepisy prawa wskazane w skardze. Przedmiotem skargi jest decyzja SKO w Ł. określająca Europejskiemu Stowarzyszeniu Pomocy Prawnej "A", dalej określanemu także jako Stowarzyszenie lub Strona, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zarzuty skargi nie są precyzyjnie sformułowane, ale z jej treści wynika, że Strona uważa, że nie była i nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od dwóch lokali położonych w kamienicy w Ł. przy ul. A. 5, bowiem nie była ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym tych lokali, w szczególności fakt posiadania zależnego nie wynika z umów najmu zawartych przez Stowarzyszenie z Administracją Zasobów Komunalnych Ł.-Ś. działającą w imieniu Miasta Ł.. Ponadto w ocenie Stowarzyszenia podatek od nieruchomości zawarty jest w czynszu najmu płaconym przez Stowarzyszenie, a zatem domaganie się tego podatku oznacza podwójne nim obciążenie Strony. Stowarzyszenie uważa także, że przedmiotem opodatkowania mogą być tylko budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przecież Stowarzyszenie nie prowadzi i nie prowadziło w kontrolowanym roku działalności gospodarczej (zarzut z pkt I). Strona zarzuciła też nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Dodatkowo zarzuciła, że w jednej decyzji podatkowej objęto dwa przedmioty opodatkowania, to jest dwa lokale objęte oddzielnymi umowami najmu. Warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jakkolwiek w skardze nie ma zarzutów co do naruszenia przepisów procesowych w tym zakresie, to Sąd stwierdza, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, a ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowy. Sąd nie dostrzega okoliczności, które wymagałyby jeszcze dodatkowego wyjaśnienia. W szczególności nie budzi wątpliwości status Strony skarżącej. Jest ona stowarzyszeniem. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Ta okoliczność jest niesporna, co jednak nie jest wystarczające do wyłączenia Strony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo ustalono też przedmiot opodatkowania. Są to dwa lokale niemieszkalne położone w kamienicy przy ul. [...] 5 w Ł.. Niesporna jest ich powierzchnia użytkowa. Poza sporem jest także sytuacja prawna tych lokali. Są one własnością Gminy Miasta Ł., a Stowarzyszenie jest ich najemcą od 2014 r. na podstawie dwóch umów najmu zawartych z Administracją Zasobów Komunalnych Ł.-Ś. działającą w imieniu Miasta Ł. i stosunek najmu pomiędzy tymi podmiotami istniał także w 2017 r., gdyż ani nie wygasł z upływem czasu, bo obie umowy najmu zostały zawarte na czas nieoznaczony, ani najem nie został rozwiązany przez porozumienie stron, ani nie doszło do wypowiedzenia którejkolwiek z umów przez jedną ze stron. Wyjaśniony też został status ochrony konserwatorskiej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 5. Jak bowiem wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 22 stycznia 2019 r. przedmiotowa nieruchomość podlegała w latach 2014-2018 ochronie konserwatorskiej na podstawie indywidualnego włączenia do gminnej ewidencji zabytków Miasta Ł.. Ponadto 8 czerwca 2016 r. zostało wobec tej nieruchomości wszczęte postępowanie w sprawie wpisania do rejestru zabytków, które jednak się nie zakończyło. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. Organy nie naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Przepisy te określają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ich treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie było możliwe, bowiem przepis ten, wymieniający grunty jako przedmiot opodatkowania, nie był przez organy stosowany, a to dlatego, że spornym przedmiotem opodatkowania jest jedynie część budynku w formie dwóch lokali. Przedmiotem opodatkowania nie jest jakikolwiek grunt. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został w żadnym zakresie rozwinięty i uzasadniony w skardze i należy przyjąć, że został podniesiony omyłkowo. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona skarżąca zdaje się odczytywać (zarzut I), że warunkiem opodatkowania budynków lub ich części jest ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to jednak błędny wniosek, Taki związek z prowadzeniem działalności gospodarczej jest konieczny w razie opodatkowania budowli lub ich części wymienionych w odrębnym punkcie 3, co wynika jasno z powyższego przepisu. Nie dotyczy natomiast wymienionych w punkcie 2 budynków lub ich części. Te przedmioty opodatkowania podlegają podatkowi od nieruchomości niezależnie od tego czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast istnienie takiego związku ma wpływ na wysokość stawki podatku, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dodać tylko należy, że budynki i budowle, to rzeczy o odrębnych pojęciach znaczeniowych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Innymi słowy, rzecz będąca budynkiem lub jego częścią nie jest budowlą lub jej częścią, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. A zatem dla opodatkowania Stowarzyszenia podatkiem od nieruchomości w zakresie najmowanych od Gminy Ł. dwóch lokali niemieszkalnych nie ma żadnego znaczenia, że Stowarzyszenie to nie prowadziło działalności gospodarczej, co akurat pozostaje poza sporem. Wobec powyższego nie jest też uzasadniony zarzut z punktu II skargi, bowiem w skarżonej decyzji przyjęto stawkę podatku właściwą dla budynków pozostałych, a nie prawie trzykrotnie większą stawkę właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są uzasadnione zarzuty z punktów III i IV skargi. Wiążą się one z zastosowaniem przez organy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Przepis art. 3 określa podmioty podatku od nieruchomości. Z jego treści wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są przede wszystkim właściciele i posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2), a jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym, czyli obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek właściciela (art. 3 ust. 3). Jednakże w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. ustawodawca przewidział odstępstwo od zasady polegającej na obciążeniu obowiązkiem podatkowym właściciela nieruchomości. Odstępstwo to dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, ale znajdujących się w posiadaniu innych podmiotów, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolniczego lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub też posiadanie to jest bez tytułu prawnego. W takie sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach nieruchomości lub ich części. Taka właśnie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Dwa lokale będące przedmiotem opodatkowania należą i należały w kontrolowanym roku do Gminy Miasta Ł., czyli były przedmiotem jej prawa własności, ale były w posiadaniu Stowarzyszenia na podstawie zawartych umów najmu z 2014 r. Stowarzyszenie nie jest osobą fizyczną, a przedmiotowe lokale nie są lokalami mieszkalnymi. Nie ma wątpliwości, że najemca lokalu jest jego posiadaczem zależnym. Jest to oczywiste i wbrew zarzutom skargi nie ma znaczenia, że w umowach najmu Stowarzyszenie jest oznaczone jako najemca, a nie jako posiadacz zależny. Skarżona decyzja zawiera obszerny wywód w tym zakresie, z którym Sąd się zgadza. Ustawodawca nie musiał w omawianym przepisie wskazywać rodzaju umowy zawieranej przez właściciela nieruchomości, czyli Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, z podmiotem uzyskującym posiadanie nieruchomości. Chodzi o każdą umowę prowadzącą do takiego skutku. Zawarcie umowy najmu jest klasycznym i najczęściej spotykanym przykładem takiej sytuacji, czyli oddania w posiadanie zależne budynku lub jego części przez właściciela. Z treści skargi wynika, że Stowarzyszenie nie kwestionuje swego statusu najemcy przedmiotowych lokali, choć zupełnie bezpodstawnie uważa, że nie jest i nie było jednocześnie ich posiadaczem zależnym. Należy się zgodzić z jednym spostrzeżeniem zawartym w skardze, a mianowicie, że status najemcy nie pozwala Stowarzyszeniu dysponować lokalami jak właściciel. Jest to oczywiste, choć nie ma żadnego wpływu na ocenę skarżonej decyzji. Skoro najemca lokalu jest jej posiadaczem zależnym, to oczywiście nie może lokalem dysponować jak właściciel. Uprawnienia najemcy są skromniejsze niż uprawnienia właściciela. Wbrew twierdzeniom skargi podatek od nieruchomości nie jest składnikiem czynszu najmu. Wynika to jasno z treści umów najmu, w których oddzielnie uregulowano kwestie płatności czynszu i opłat związanych z używaniem lokali (wywóz odpadów komunalnych, odbiór ścieków, dostawa wody i ogrzewanie) i płatności podatku od nieruchomości. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie skargi o "podwójnym" płaceniu podatku od nieruchomości. Nie ma też znaczenia, że Stowarzyszenie zostało zwolnione z płatności czynszu za większy lokal, bowiem to zwolnienie nie dotyczyło i nie mogło dotyczyć podatku od nieruchomości, co znalazło także prawidłowe uzasadnienie w treści skarżonej decyzji. Dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma też znaczenia spór pomiędzy stronami umów najmu o możliwość korzystania z większego lokalu, czy też o konieczność przeprowadzenia w nim remontu przez wynajmującego. Nie są to okoliczności zwalniające z opodatkowania, natomiast mogły mieć i miały wpływ na ustalenia stron w sprawie zwolnienia z czynszu. Błędny jest też pogląd Stowarzyszenia o przeniesieniu przez Gminę Miasto Ł. poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Stowarzyszenie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. A zatem od początku miesiąca następującego po miesiącu zawarcia każdej z umów najmu powstał obowiązek podatkowy Stowarzyszenia, bowiem, jak Sąd wyjaśnił wcześniej, Stowarzyszenie stało się podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i taka sytuacja była w kontrolowanym roku. Nie mogło więc dojść do umownego przeniesienia tego obowiązku z jednego podmiotu na drugi, bo po wynajęciu przedmiotowych lokali obowiązek podatkowy z mocy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obciążał najemcę, czyli w tym wypadku Stowarzyszenie. Dodać tylko można, że takie umowne przeniesienie obowiązku podatkowego nie jest przewidziane przez przepisy prawa, a więc nie byłoby możliwe. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 skargi. Ani z tego przepisu, ani z innego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika obowiązek wydania oddzielnych decyzji podatkowych w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania, czyli w tej sprawie oddzielnych decyzji w odniesieniu do każdego lokalu. Wprost przeciwnie, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym całkowicie prawidłowe, klarowne i zgodne z ekonomiką procesową było objęcie jedną decyzją obu lokali. Podstawa opodatkowania, czyli powierzchnia użytkowa obu lokali została ustalona prawidłowo, tak jak i charakter tych lokali, jako niemieszkalnych. Nie został też naruszony art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie powyższe nie mogło mieć zastosowania, bo budynek, w którym znajdują się przedmiotowa lokale nie został do tej pory, a w szczególności nie był w kontrolowanym roku wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. Dowodem na to jest informacja udzielona przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 22 stycznia 2019 r. Należy podkreślić, że Stowarzyszenie nie twierdzi nawet, że kamienica przy ul. A. 5 w Ł. do takiego rejestru jest wpisana indywidualnie, ale twierdzi, że jest wpisana do gminnej ewidencji zabytków. Jednakże należy podkreślić, że gmina ewidencja zabytków nie jest tożsama z rejestrem zabytków. Są to dwie odrębne instytucje. Gminna ewidencja zabytków stanowi spis obiektów zabytkowych prowadzony przez gminę, a wpis do niego następuje na podstawie zarządzenia, czyli aktu wewnętrznego prezydenta, burmistrza lub wójta, przy czym akt ten nie jest decyzją administracyjną. Natomiast wpis do rejestru zabytków jest jedną z form ochrony zabytków przewidzianą w art. 7 ustawy o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 282), a wpis zabytku do rejestru jest dokonywany na podstawie decyzji administracyjnej. Oczywiście inne są skutki wpisu do gminnej ewidencji zabytków i do rejestru zabytków w zakresie ochrony zabytków, ale także w zakresie podatkowym. Tylko wpis do rejestru zabytków, co w tej sprawie nie nastąpiło, daje podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości, co jasno wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie użył wyrażenia "rejestr zabytków", które ma precyzyjnie określone znaczenie. Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2019 r., poz. 2325). dch.