I SA/Łd 1154/07

Dnia 7 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi L. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeniósł odpowiedzialność na L. C., jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w likwidacji w C., za zaległość podatkową tejże spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. i odsetki za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 486/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję z dnia [...]. Uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.), gdyż organy podatkowe obydwu instancji zawiadomiły stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapewniły jej czynny udział w postępowaniu.Za przedwczesny natomiast uznał wniosek organów podatkowych, iż egzekucja w stosunku do podatnika okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu organ egzekucyjny nie zakończył jeszcze postępowania egzekucyjnego, istnieje bowiem nadal majątek spółki, z którego była czy też mogła być prowadzona egzekucja. Organ odwoławczy wskazał bowiem za organem I instancji, iż pozostała maszyna do obróbki kabli energetycznych, która była własnością spółki, a ponadto pozostawało skuteczne zajęcie nieruchomości – hydraulicznej zabudowy śmieciarki, pomimo twierdzenia przez poborcę skarbowego braku tej rzeczy w miejscu pozostawionym pod dozorem. Nie wyjaśniono, czy ta ruchomość została skradziona, sprzedana czy też może wypożyczona innej osobie. Organ egzekucyjny mógł prowadzić egzekucję z tej ruchomości niezależnie od tego, w czyim władaniu ona się znajdowała. Protokół o stanie majątkowym spółki nie świadczy o bezskuteczności egzekucji. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeksu postępowania cywilnego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie umarzające z urzędu postępowanie egzekucyjne, prowadzone w stosunku do spółki A. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Uznał, że organ podatkowy I instancji wykazał istnienie przesłanek zezwalających na przeniesienie na podatnika odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki A. Przesłanką mającą wpływ na możliwość orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest stwierdzenie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Organ odwoławczy przyjął, iż w przedmiotowej sprawie udowodniono bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki, organ egzekucyjny podjął bowiem szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie od dłużnika zaległości podatkowej za miesiąc marzec 2000 r. kierując swe działania do wszystkich ujawnionych składników majątku podatnika, a także wskazanych przez niego wierzytelności. W stosunku do podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne, w ramach którego m. in. zajęto ruchomości, rachunek bankowy, wierzytelności, dokonano sprzedaży egzekucyjnych w 2000 i 2001 r. Pozwoliło to na uregulowanie części zaległości. Skierowano również postępowanie do majątku wskazanego przez skarżącego w postaci dźwigu samojezdnego i hydraulicznej zabudowy śmieciarki. Pierwszy z tych środków sprzedano w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, drugi natomiast przekazano pod dozór skarżącego. Ze względu na roztrwonienie powyższej ruchomości zostało wszczęte śledztwo, które następnie umorzono. Bezskuteczna okazała się egzekucja z wierzytelności wskazanych przez skarżącego. Dłużnicy tych wierzytelności zaprzeczyli ich istnieniu. W toku postępowania egzekucyjnego podatnik zmienił adres siedziby, jednakże pod tym adresem faktycznie nie prowadził działalności. Również adres likwidatora spółki – H. H. L. nie był zgodny ze stanem rzeczywistym. Zdaniem organu odwoławczego działania podejmowane przez podatnika w sposób jednoznaczny świadczyły o celowym utrudnianiu i uniemożliwianiu prowadzenia czynności egzekucyjnych poprzez nieujawnienie miejsca prowadzenia działalności i położenia majątku spółki . Ponadto zgodnie z oświadczeniem likwidatora spółki, spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie czynności egzekucyjnych. W toku postępowania odwoławczego, wykonując wytyczne Sądu i działając na podstawie art. 229 o. p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] postanowienie, w którym zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2006 r. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., będący jednocześnie organem egzekucyjnym wydał na podstawie art. 59 § 2,3,4,5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229,poz.1954 ze zm.) postanowienie umarzające z urzędu postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki A. Stwierdził, że dalsze prowadzenie egzekucji ( sprzedaż maszyny do kabli) nie doprowadzi do zaspokojenia zaległości i uzyskania w tym postępowaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Starania co do dalszego prowadzenia egzekucji nie przyniosły bowiem rezultatów. Ani organ egzekucyjny, ani organy ścigania nie zdołały ustalić, kto praktycznie usunął hydrauliczną zabudowę śmieciarki zajętą przez poborcę skarbowego. Ustalono jedynie jej brak. Bezskuteczność egzekucji została zatem potwierdzona w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z uzasadnieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2006 r. Organ odwoławczy wskazał także, że postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości podatkowej m. in. za miesiąc marzec 2000 r., które zakończone zostało wydaniem w dniu [...] decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc marzec 2000 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził także, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki A w okresie od 16 grudnia 1999 r. do 2 maja 2000 r. , a więc w czasie powstania zobowiązania. Fakt ten potwierdził sam podatnik. Zdaniem organu odwoławczego strona nie może skutecznie powoływać się na pobyt w dniach od 13 kwietnia 2000 r. do 15 czerwca 2000 r. w Instytucie Kardiologii w W. jako okoliczność wyłączającą jej odpowiedzialność. W sytuacji bowiem, gdy udowodnione zostało ponad wszelką wątpliwość, iż w miesiącu marcu 2000 r., gdy powstało zobowiązanie podatkowe, podatnik pełnił obowiązki członka Zarządu w spółce, bez znaczenia pozostaje jego argument, ze podpisywał faktury będąc hospitalizowanym. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż uchwałą właścicieli spółki z dnia 25 marca 2000 r. na zobowiązanego została nałożona jedynie odpowiedzialność za stronę techniczną produkcji. Powyższa uchwała reguluje jedynie podział czynności w obrębie zarządu i ma znaczenie wewnętrzne. Nie może ona jednak stanowić podstawy do uwolnienia zobowiązanego od odpowiedzialności za długi podatnika w świetle art. 201 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.), dającemu prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki każdemu członkowi zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że zarząd spółki jest ciałem kolegialnym, i zarządzającym (decyzyjnym). Wskazany przepis ordynacji podatkowej nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od zakresu wykonywanych czynności czy też pełnionych w zarządzie funkcji. Strona nie udowodniła także okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności. Jak wykazano wyżej, wskazany przez nią majątek spółki nie doprowadził do zaspokojenia zaległości podatkowej, egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponadto w toku prowadzonego postępowania w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za długi spółki A w dniu 9 maja 2000 r. złożony został w Sądzie Rejonowym w S. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek ten był jednak bezskuteczny ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych tego pisma procesowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że niezasadny jest zarzut skarżącego, iż organ podatkowy I instancji w sposób skuteczny uniemożliwił mu zapoznanie się przed wydaniem zaskarżonej decyzji z aktami sprawy. Bezskuteczność tego zarzutu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 25 października 2006 r. , stwierdzając, że wielokrotne zawiadamianie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wraz z przedstawieniem tego materiału w organie podatkowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania strony postępowania podatkowego w celu zapoznania go z tym materiałem stanowi pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd wskazał, iż zasady tej nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wypełniając dyspozycję art. 200 § 1 o. p. pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. przesłał skarżącemu kserokopie materiału dowodowego zgromadzonego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2006 r. i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący jednak nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jego ocenie zaskarżona decyzja jest pozbawiona logiki prawnej i sprzeczna z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o jej uchylenie i zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił organowi odwoławczemu niewykonanie wyroku Sądu, a w toku postępowania powoływanie się na nieistniejące zalecenia Sądu, np. w postanowieniu z dnia [...]. Stwierdził, iż na podstawie art. 233 § 1 o. p. organ odwoławczy po wyroku Sądu był zobowiązany do cofnięcia swojej decyzji, gdyż była ona wydana z naruszeniem prawa. Organowi pozostało jedynie uchylenie decyzji lub umorzenie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji. Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy powołując się w zaskarżonej decyzji na fakt wydania postanowienia z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki potwierdził bezprawność decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w sposób formalny, na co wskazano w wyroku zostało spełnione dopiero po osiemnastu miesiącach od dnia wydania przez organ I instancji bezprawnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie miał na względzie wytyczne z wyroku, w związku z powyższym wydał postanowienie z dnia [...], którym zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z powyższym orzeczeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie całokształtu zebranego materiału wydał postanowienie umarzające z urzędu postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, gdyż stwierdził, że dalsze postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do zaspokojenia zaległości, i nie uzyska się w tym postępowaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ponadto organ podniósł argumenty analogiczne do zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Kontroli w tym postępowaniu podlega decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej . Jest to odpowiedzialność za cudzy dług ( art. 107 o.p.). Ma ona miejsce wówczas, gdy podatnik lub jego następca prawny nie wykonują lub wykonują nienależycie zobowiązania podatkowe, ciążące na nich. Ma ona więc charakter akcesoryjny ( jej powstanie zależy od istnienia zobowiązania podatnika i jego zachowania ) i subsydiarny ( wierzyciel podatkowy nie ma prawa wyboru kolejności osób, do których kieruje swoje roszczenia, kolejność tę określają przepisy prawa). Odpowiedzialność tych osób wchodzi zatem w grę jedynie wówczas, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej, nie wywiązując się ze swoich obowiązków i gdy- jednocześnie- zachodzą przesłanki odpowiedzialności tej osoby , wskazane w o.p. Wydana na podstawie art. 108 § 1 o.p. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny – tworzy nowy stosunek prawny pomiędzy wierzycielem podatkowym a osobą odpowiedzialną za cudzy dług ( zarówno co do przedmiotu, jak i podmiotu tego stosunku). Ustawa przewiduje jednocześnie, że nie można orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa ( art. 118 § 1 o.p.). W tym przypadku osobą trzecią jest były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu określa art. 116 o.p. Warunkami pozytywnymi są pełnienie funkcji w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Okoliczności egzoneracyjne to wykazanie, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie upadłościowe lub postępowanie układowe bądź że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja zapadła po ponownym rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania strony. Pierwsza decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 486/06. Sąd ten, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały jednej z przesłanek, od których art. 116 § 1 o.p. uzależnia możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego na jej członka zarządu, a mianowicie bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest zaś obciążanie członka zarządu tą odpowiedzialnością bez przeprowadzenia formalnej egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji w ocenie Sądu ma miejsce wówczas, gdy dotyczyła ona całego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie jej sposoby. W tym przypadku w ocenie Sądu postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Pozostała jeszcze do sprzedaży maszyna do obróbki kabli energetycznych, skuteczne też pozostawało zajęcie hydraulicznej zabudowy śmieciarki, nie wyjaśniono, w czyim posiadaniu się ona znajdowała, a organ egzekucyjny mógł prowadzić egzekucję z tej ruchomości niezależnie od tego, w czyim posiadaniu ona się znajdowała. Sąd stwierdził także, iż obowiązek wszczęcia i formalnego prowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne w administracji. Wyrażona przez Sąd ocena prawna wiąże zarówno organy podatkowe, których czynności skarga dotyczy, jak i sąd orzekający w tej sprawie ( art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Stwierdzić należy, iż z oceny tej wynika jednoznacznie, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej nie została spełniona przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika. Niedopuszczalne było zatem na ten dzień przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości podatkowe spółki. Zaskarżona obecnie decyzja została wydana po zleceniu- na podstawie art. 229 o.p.- przez organ odwoławczy organowi I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego. Choć nie miało to wpływu na wynik postępowania zauważyć należy, iż w postanowieniu, wydanym na podstawie tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał konkretnych okoliczności czy dowodów, jakie mają zostać przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W istocie działania organu I instancji zmierzały do zakończenia postępowania egzekucyjnego ( które organ ten prowadził jako organ egzekucyjny) w sposób wskazany w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zaleceniami Sądu. Postępowanie to zostało umorzone, a postanowienie w tym przedmiocie stało się ostateczne w maju 2007 r. Dopiero zatem w tym momencie ( zgodnie z wytycznymi Sądu) spełnione zostały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego. Utrzymując zatem w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] organ odwoławczy naruszył prawo ( art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i 153 p.p.s.a.), nie usunął bowiem z obrotu prawnego wadliwej, wydanej z uchybieniem art. 116 § 1 o.p. decyzji organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 lipca 1986 r. , sygn. akt II SA 1829/85, opubl. w ONSA z 1986 r., nr 2,poz. 43). W dacie jej wydania przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego nie było bowiem dopuszczalne, co wyraźnie wynika z wiążącej organ odwoławczy oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 25 października 2006 r. Przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji została spełniona dopiero w 2007 r. W tym roku wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu było już jednak niemożliwe z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Termin płatności podatku za marzec 2000 r. upływał bowiem 25 kwietnia 2000 r. ,zaległość powstała 26 kwietnia 2000 r. Termin na wydanie decyzji upłynął więc z końcem roku 2005. Wskazać przy tym należy, iż wprawdzie po upływie terminu do wymiaru zobowiązania można rozpoznawać odwołanie, jednakże z uwagi na to, iż termin ten jest zastrzeżony na korzyść osoby trzeciej, organ odwoławczy może jedynie albo utrzymać wydaną przed upływem tego terminu decyzję organu I instancji w mocy( gdy istnieją ku temu podstawy prawne), albo uchylić ją w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy, ale tylko wówczas, gdy zmniejszy zobowiązanie ustalone zaskarżoną decyzją (por. poglądy wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt II AZP 11/86, opubl. w OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, na tle przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych o przedawnieniu prawa do wymiaru podatku). W tym przypadku brak jednak było –jak wskazano wyżej- podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Z uwagi na upływ terminu z art.118 § 1 o.p. niemożliwe też było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie o istocie sprawy poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego przez organ odwoławczy. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uznał również, iż niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy jest uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. wadliwej, wydanej z naruszeniem art. 116 § 1 o.p. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a Wobec braku wniosku o zwrot kosztów postępowania Sąd zwolniony był z obowiązku orzekania o ich zwrocie ( art.209 i 210 § 1 p.p.s.a.).