I SA/Łd 1155/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. G. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. i określił S. Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 9.683 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, zaniżył przychody osiągnięte z tytułu reprezentowania nabywców pojazdów w sprawach: wniosków o wydanie zaświadczenia VAT-25, a także deklaracji uproszczonych nabyć wewnątrzwspólnotowych AKC-U oraz wniosków o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 10.835 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) oraz § 12–16 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wymienioną na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił na nowo zobowiązanie podatkowe S. Sz.. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor przyjął zatem, że podatnik — w ramach prowadzonej działalności gospodarczej — reprezentował przed organami skarbowymi i celnymi osoby dokonujące nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, składając niezbędne deklaracje oraz występując o wydanie potrzebnych dokumentów i zaświadczeń. W prowadzeniu tej działalności pomagał jego syn T. Sz., pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, który w części spraw bezpośrednio występował jako pełnomocnik nabywców samochodów. Ostatecznie organ przyjął, że przychody uzyskane w związku z pełnieniem przez T. Sz. funkcji pełnomocnika w 128 sprawach, stanowiły przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wyliczając niezaewidencjonowany przychód z tego tytułu organ odwoławczy przyjął, że podatnik uzyskiwał za każdą reprezentację średnio 150 zł (zamiast 200 zł przyjętych przez organ pierwszej instancji). Niezgłoszony do podatkowania przychód z tego tytułu wyniósł łącznie 19.200 zł (według organu pierwszej instancji — 25.600 zł). Uwzględniając tę zmianę organ odwoławczy wyliczył ponownie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez S. Sz., który wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, zarzucając naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego: – art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.f. poprzez ich zastosowanie, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia tych przepisów; – § 12–16, § 26 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. była prowadzona w sposób nierzetelny; (2) przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wszechstronnego działania w celu dokładnego i logicznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu kontrolnym i dotyczącym innego podmiotu (T. Sz.) w celu uzasadnienia postawionej przez organ odwoławczy hipotezy, że osiągnięte przez syna skarżącego przychody z tytułu reprezentowania nabywców samochodów, dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W uzasadnieniu skarżący wskazał między innymi, że nie zatrudniał syna w ramach umowy o pracę, zlecenia czy o dzieło; jego syn nie był również osobą współpracującą. Skarżący nie powinien zatem odpowiadać za osiągane przez niego przychody. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który miał charakter poszlakowy i nie odnosił się do faktycznych okoliczności. Ponadto, w ocenie skarżącego, uzasadnienie decyzji nie pozwalało w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy i z jakich przyczyn. Zdaniem strony organy nie dopełniły obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ponieważ nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków, co spowodowało pozbawienie podatnika bezpośredniego udziału w przesłuchaniach i odebrało mu prawo zadawania pytań. Wystąpienie przez organ odwoławczy do 40 osób wskazanych przez urzędy skarbowe województwa [...] było jedynie próbą konwalidacji błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji. Jako pozbawione logiki oraz błędne skarżący uznał przyjęcie przez organ odwoławczy jednostkowej ceny wykonanej usługi ustalonej na podstawie oświadczeń niereprezentatywnej grupy osób. Organ odwoławczy zaniechał przy tym dowodu, którym byłoby zebranie informacji z kilku biur wykonujących podobne usługi o jednostkowej cenie tego rodzaju usług. Zdaniem skarżącego cena ta wahała się w granicach 70–100 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim to jakie znaczenie, dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, miała pomoc udzielana mu przez jego syna T. Sz.. Zdaniem skarżącego w każdym przypadku, kiedy jego syn świadczył usługi i osiągał z tego tytułu przychody, to on, a nie skarżący, powinien zostać opodatkowany jako osoba prowadząca własną działalność gospodarczą. W każdym razie skarżący konsekwentnie twierdzi, że T. Sz., podejmując działania na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, działał zawsze we własnym imieniu i na własny rachunek. Ze stanowiskiem podatnika nie zgadzają się organy podatkowe. W sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Zgromadzony przez niego materiał dowodowy jednoznacznie — zdaniem Sądu — świadczy, że przychody podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej obejmowały również przychody uzyskane z tytułu usług świadczonych przez T. Sz., na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Przede wszystkim sam skarżący, przesłuchiwany w charakterze świadka 3 listopada 2015 r., w sprawie T. Sz., oświadczył, iż swoją działalność gospodarczą wykonuje jednoosobowo, nie zatrudnia pracowników, a z uwagi na stan zdrowia (stan po zawałach, z zaświadczeniem o braku możliwości jazdy w pasach bezpieczeństwa), korzysta z pomocy syna, pozostającego z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na tę deklarację przyjmując, że — wbrew twierdzeniom strony — T. Sz. współpracował w prowadzonej przez podatnika działalności. Co istotne skarżący nie odżegnuje się od ww. zeznań, a jednocześnie nie wyjaśnia w sposób racjonalny na czym miałaby polegać owa pomoc, jeśli nie na prowadzeniu w jego imieniu spraw, które zostały mu powierzone przez klientów podatnika. Poza sporem pozostaje dalej to, że skarżący w 2013 r., w ramach prowadzonej działalności, samodzielnie reprezentował nabywców samochodów osobowych zarówno przed urzędem celnym, jak i [...] urzędami skarbowymi, w sprawach związanych z przywozem środka transportu z terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżący początkowo nie wykazał przychodów uzyskanych z tego tytułu, jednak ostatecznie, po zakończeniu prowadzonej przeciwko niemu kontroli podatkowej, uwzględnił je w złożonej 26 marca 2015 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. Skarżący przyznał tym samym, że prowadził w owym czasie wspomniane usługi oraz, że nie wykazał całości przychodów uzyskanych z tego tytułu. Trudno w tej sytuacji zarzucić organom podatkowym brak konsekwencji w rozumowaniu, że działalność T. Sz. wpisuje się tak bardzo w działalność gospodarczą podatnika, że stanowi w istocie fragment tej działalności. Wniosek ten wzmacniają dodatkowo oświadczenia pozyskane przez organy podatkowe od osób, które były bezpośrednio reprezentowane przez T. Sz., które wprost wskazały siedzibę działalności prowadzonej przez podatnika jako miejsce nawiązania kontaktu ze swoim pełnomocnikiem, bądź miejsce rozliczenia usługi. W konsekwencji jako logiczne i racjonalne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż przychody uzyskane w związku z pełnieniem funkcji pełnomocnika przez T. Sz., w 128 sprawach związanych ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy, stanowiły przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach A. Nie budzi również wątpliwości podnoszona w skardze kwestia sposobu wyliczenia jednostkowej ceny wyżej wspomnianych usług. Organ odwoławczy obliczył tę wartość na podstawie dostępnych mu danych, to jest: oświadczeń czterech osób przesłuchanych w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec syna skarżącego. Osoby te zgodnie wskazały na kwotę zamykającą się w przedziale 100–200 zł. Stąd przyjęcie przez organ odwoławczy średniej ceny usługi (150 zł) było logiczne i zasadne. Nie jest też tak, że organ działał w sposób wybiórczy, opierając się na wyselekcjonowanych, niereprezentatywnych danych. Oceniając stan faktyczny organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że pytanie o koszty usług skarżącego zadał wszystkim kontrahentom podatnika, do których zwrócił się o udzielenie wyjaśnień. Osoby udzielające odpowiedzi generalnie nie pamiętały z uwagi na upływ czasu kwoty należności jaką zapłaciły. Fakt nieudzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez te osoby nie może być argumentem dyskredytującym wiarygodność świadków, którzy pamiętali jakie koszty ponieśli. Podatnik, prócz gołosłownych zapewnień, że tego rodzaju usługi kosztują w przedziale 70–100 zł, nie przedstawił żadnych konkurencyjnych danych, które mogłyby zmienić ustalenia podjęte przez organ odwoławczy. Zauważyć na koniec należy, że ustalenia organu odwoławczego były korzystniejsze od podjętych przez organ pierwszej instancji. Gdyby skarżący potrafił wykazać, że dane zebrane przez organ odwoławczy mijały się z prawdą, podając dowody na stosowanie innych stawek za prowadzone usługi, organ ten mógłby dokonać ich weryfikacji. Niepoparte żadnymi argumentami oświadczenia skarżącego nie mogły podważać ustaleń organów podatkowych. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty skargi. W szczególności sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 124 (wyjaśniania przesłanek działania organów), art. 180 § 1 (otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. W rezultacie ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nakładające na skarżącego obowiązek opodatkowania prowadzonej realnie (a nie tylko deklarowanej) działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), podlega oddaleniu. O wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego rozstrzygnięto w oparciu o art. 250 § 1 tej ustawy. DB