I SA/Łd 1158/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. oddala skargę. I SA/Łd 1158/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności L. S. jako członka zarządu Stowarzyszenia A Ł. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres V, VII-IX, XII/2012 r. w łącznej kwocie 911 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 292 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9,70 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia A Ł. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres V, VII-IX, XII/2012 r. w łącznej kwocie 911 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 292 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9,70 zł. Organ I instancji podniósł, że L. S. pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, gdy przypadały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, jak również, że zaległości te nie zostały uregulowane przez Stowarzyszenie, a prowadzone wobec jego majątku postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Organ I instancji wykazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła okoliczności wypełniających znamiona przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, na które w złożonym odwołaniu zwrócono uwagę, wystąpił w toku prowadzonego postępowania odwoławczego do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz analizie istotnych dla rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, organ II instancji powołując się na art. 107 § 1 i 2, art. 109 § 1, art. 108 § 1 i 2, art. 116a i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.) zaznaczył, iż art. 116a Ordynacji podatkowej nie określa przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych, lecz odsyła do odpowiedniego stosowania w stosunku do tych podmiotów art. 116, co oznacza, że w odniesieniu do tych osób powinny być spełnione przesłanki pozytywne ich odpowiedzialności określone w art. 116 tej ustawy i nie mogą zachodzić przesłanki negatywne określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, zwalniające członków organów zarządzających tych innych osób prawnych z odpowiedzialności za zaległości tychże osób prawnych. Wskazano, że przedmiotem postępowania są zaległości podatkowe Stowarzyszenia A Ł., z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres V, VII-IX, XII 2012 roku w łącznej kwocie 911 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 292 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 9,70 zł. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wydał w dniu [...] r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Stowarzyszenia A Ł., z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) między innymi za miesiące V, VII-IX i XII 2012 roku w łącznej kwocie 911 zł. Stowarzyszenie nie dokonało wpłat należnego podatku, w związku z czym powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od których w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) dotyczą zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez L. S. obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia A Ł.. Wyjaśniono, że Stowarzyszenie A Ł. działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu Stowarzyszenia nieprzerwanie do dnia 19.10.2015 r., kiedy to uchwałą nr 1/2015 Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia A Ł. podjęto decyzję w sprawie rozwiązania i likwidacji Stowarzyszenia. Na funkcję likwidatora powołano M.T. Następnie podkreślono, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia A Ł. okazała się bezskuteczna, gdyż ustalono, iż Stowarzyszenie nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego, jak i nieruchomego (wykorzystywane pomieszczenia są dzierżawione nieodpłatnie), a ponadto nie prowadzi działalności i nie posiada rachunków bankowych. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu 15.05.2015 r. wydał postanowienia, którymi umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres z uwagi na jego bezskuteczność. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści odwołania strona nie zakwestionowała powyższych ustaleń. Organ II instancji wskazał, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony. Zauważono przy tym, iż główny zarzut zawarty w treści odwołania dotyczy braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem strony, w przypadku stowarzyszenia nieprowadzącego działalności gospodarczej nie można stosować przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że zakres celów i sposobów działania Stowarzyszenia, określony w § 7 i 8 Statutu Stowarzyszenia, nie wyłącza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Na takie działania pozwala również art. 34 ustawy z dnia 7.04.1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. W ocenie organu podatkowego II instancji działalność prowadzona przez Stowarzyszenie charakteryzowała się cechami działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedstawiając analizę materiału dowodowego podkreślono, że zważywszy na ilość zawartych umów, znaczny okres ich trwania, co potwierdzają cyklicznie wystawiane faktury VAT oraz uzyskiwane znaczących kwot z tego tytułu uznać należy, iż Stowarzyszenie A Ł. w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny świadczyło usługi promocji, reklamy i sponsoringu, co w całości odpowiada znamionom prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem organu II instancji działalność Stowarzyszenia spełnia także znamiona działalności gospodarczej określone w treści art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 29.07.2011 r., Dz. U. z 2011 r., nr 177. poz. 1054 ze zm.). Wobec powyższych uregulowań i odpowiadającym im długotrwałym działaniom Stowarzyszenia A Ł., (umowy obowiązywały w latach 2010-2013 i wystawiano w tym czasie i zakresie faktury VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów. W związku z powyższym pozostaje również okoliczność złożenia przez Stowarzyszenie A Ł. w dniu 2.06.2011 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż Stowarzyszenie A Ł. prowadziło działalność gospodarczą i tym samym spełnia warunek uznania go za przedsiębiorcę w rozumieniu przytoczonego art. 43¹ ustawy Kodeks cywilny. Wobec powyższego w badanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem członkowie zarządu Stowarzyszenia byli zobligowani do monitorowania sytuacji finansowej Stowarzyszenia, a w przypadku spełnienia przesłanki niewypłacalności winni byli we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu Jego upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż z powyższego obowiązku nie wywiązano się, bowiem do dnia wydania zaskarżonej decyzji żadnego z wniosków nie złożono. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Stowarzyszenie stało się niewypłacalne w I kwartale 2010 roku, gdyż zaprzestało w tym czasie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na koniec 2008 roku zobowiązania Stowarzyszenia A Ł., będącego osobą prawną, przekroczyły wartość jego majątku. Stan ten utrzymywał się także w kolejnych latach, co pozwala przyjąć, iż Stowarzyszenie znajdowało się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, borykając się ze stałym problemem braku płynności finansowej. Wyjaśniono, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - jest okres dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż skarżąca została powołana do zarządu Stowarzyszenia w dniu 15.06.2012 r., dopiero od tego dnia należy liczyć dwutygodniowy okres wskazany w treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym bowiem czasie, L. S. rozpoczynając pełnienie funkcji członka zarządu Stowarzyszenia winna była zapoznać się dokładnie z Jego sytuacją finansową. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Skarżąca chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia A Ł. winna była najpóźniej w dniu 02.07.2012 r. (poniedziałek), złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości lub na ręce przedstawicieli Stowarzyszenia rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Nie wszczęto również postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Stowarzyszenie A Ł. prowadziło działalność gospodarczą, co w następstwie zaistnienia przesłanki niewypłacalności obligowało członków zarządu do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Natomiast z ostrożności procesowej organ stwierdził, iż strona zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności świadczących o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie zarówno wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i rozwiązania czy też likwidacji Stowarzyszenia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Równocześnie skarżąca nie wskazała aktualnie istniejących składników majątku Stowarzyszenia A Ł., z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Natomiast analiza sprawy doprowadziła organy do wniosku, iż stowarzyszenie majątku już nie posiada. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania koncentrujących się wobec naruszenia przepisów procedury organ II instancji stwierdził, iż w sprawie zebrane zostały wszystkie materiały mające znaczenie dla jej rozpatrzenia, a ocena dowodów dokonana przez organ I instancji nie była dowolna. Nie zostały naruszone normy wskazane w treści art. 120, 121, 122, 124, 210 § 1 pkt 6 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast odnosząc się do zmiany (w stosunku do żądania zgłoszonego w postępowaniu organu pierwszej instancji) celu przeprowadzenia żądanego dowodu (wskazanie majątku Stowarzyszenia), organ wyjaśnił, iż odstąpił od przeprowadzenia takiego dowodu uznając go, w przypadku skarżącej za bezcelowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że posiada wystarczające dowody, świadczące o tym, iż Stowarzyszenie nie posiada już żadnego majątku, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić wierzytelności w znacznej części. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 Prawa upadłościowego; 2. art. 116 § 1 pkt 1 O.P. w zw. z art. 116 O.P.; 3. art. 123 § 1 i art. 200 O.P.; 4. art. 120, 121, 122,124, 127, 210 § 1 pkt 6 i 180 § 1 O.P. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji I i II instancji. W ocenie strony, Stowarzyszenia A z siedzibą w Ł. nie miało i nie ma tzw. zdolności upadłościowej, a w związku z tym członkowie zarządu Stowarzyszenia nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W konsekwencji, wobec Członków Zarządu Stowarzyszenia A nie można orzec o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Podkreślono, że organ I instancji okoliczności powyższych w ogóle nie rozważał a szersze stanowisko zajął dopiero organ II instancji - takie działanie organów podatkowych – zdaniem strony - narusza jedną z fundamentalnych zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w przepisie art. 127 O.P. zasadę dwuinstancyjności. W ocenie strony skarżącej organ II instancji opisując działanie Stowarzyszenia skoncentrował się na całkowicie ubocznych czynnościach wykonywanych przez wszystkie organizacje sportowe (stowarzyszenia, fundacje, kluby) pozwalające na uzyskanie dodatkowych środków przeznaczanych na cele statutowe. W ocenie autora skargi, ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby Stowarzyszenie A Ł. prowadziło w sposób ciągły, w celach zarobkowych, jako podstawowy cel działalności i osiągnięcia zysku - działalność gospodarczą. Stowarzyszenie realizowało swoje cele statutowe, a dodatkowe środki uzyskane z reklam w czasie imprez sportowych służyły wyłącznie krzewieniu sportu. Podkreślono, że Stowarzyszenie nigdy nie figurowało w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stowarzyszenie nie miało więc zdolności upadłościowej (zgodnie z art. 5 ust. 1 prawa upadłościowego), a Zarząd Stowarzyszenia A Ł. nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie strony, zastosowanie wprost art. 116 Ordynacji podatkowej względem osób prawnych pozbawionych zdolności układowej lub upadłościowej jest niedopuszczalne. Ta niedopuszczalność wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, której nie da się pogodzić ze specyfiką i odmiennością podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Stowarzyszenia nieprowadzące działalności gospodarczej nie mają prawnej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, czyli wskazanych wprost w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności prawnych, których celem jest zaspokojenie wierzycieli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia A Ł. osobę trzecią tj. skarżącą L. S., będącą w badanym okresie tj. w miesiącach V, VII-IX i XII 2012r. roku jednym z członków zarządu Stowarzyszenia. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem na mocy art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ww. ustawy odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Regulacja zawarta w art. 116 Ordynacji podatkowej stanowiła natomiast w badanym okresie podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż są nimi: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem postępowania są zaległości podatkowe Stowarzyszenia A Ł. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres V, VII-IX, XII 2012 roku w łącznej kwocie 911 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 292 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 9,70 zł. Poza sporem jest, że Stowarzyszenie jako płatnik było zobowiązane, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, kwoty pobranych zaliczek (podatku) przekazać w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stowarzyszenie A Ł. deklarację PIT-4R za rok 2012 złożyło w dniu 31.01.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...].Z orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Stowarzyszenia A Ł., z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (P1T-4) między innymi za miesiące V, VII-IX, XII 2012 roku w łącznej kwocie 911 zł. Stowarzyszenie nie dokonało wpłat należnego podatku, w związku z czym powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od których w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) dotyczą zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez L. S. obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia A Ł.. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia nieprzerwanie od 15.06 2012 r. do dnia 19.10.2015 r., kiedy to uchwałą nr 1/2015 Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia A Ł. podjęto decyzję w sprawie rozwiązania i likwidacji Stowarzyszenia. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Stowarzyszenia, wskazana w treści cytowanego wcześniej art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc do kolejnej przesłanki z art. 116 O.p. stwierdzić należy, że również i w tym zakresie organy wywiązały się z obowiązku jej wykazania, bowiem egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ponieważ Stowarzyszenie nie wywiązało się z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik PIT4) za miesiące maj, lipiec - wrzesień oraz grudzień 2012 roku zarówno w terminie ustawowym, jak też po złożeniu w dniu 31.01.2013 r. deklaracji rocznej (PIT-4) oraz doręczeniu w dniu 05.03.2013 r. upomnień nr [...] (miesiące: V, VII-1X 2012 r.) oraz UP 3102/13 (miesiąc: XII 2012 r.), celem przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej na powyższe zaległości wystawiono w dniu 19.03.2013 r. tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne względem ww. zaległości było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w latach 2012 - 2013. W jego toku wystosowano szereg zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne. Organ egzekucyjny poszukiwał również możliwości zajęcia wierzytelności pieniężnych od sponsorów Stowarzyszenia, jednakże wszystkie okazały się nieskuteczne z uwagi na brak zobowiązań wobec Stowarzyszenia. Z uwagi na powyższe, jak również na skutek ustalenia, iż Stowarzyszenie nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego, jak i nieruchomego, a ponadto nie prowadzi działalności i nie posiada rachunków bankowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P. w dniu 15.05.2015 r. wydał postanowienia, którymi umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okres: VIII-XII/2010 r., I-XII/2011 r., I-V, VII-IX, XII/2012 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za okres: V, VIII-XII/2010 r" I-V, VIII-XII/2011 r., I-IV/2012 r., z uwagi na jego bezskuteczność. W tym stanie rzeczy zasadnie organy uznały, że została spełniona również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Stowarzyszenia. Strona nie zakwestionowała powyższych ustaleń. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż rozpatrywanej sprawie zaistniały obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych i stwierdza, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości. Przypomnieć należy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Sąd w tym miejscu podkreśla, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatniczka winna wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, powstałe w czasie, kiedy wchodziła w skład jego zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż organy podatkowe nie pozostawały bierne także w tym zakresie, co jasno wynika ze zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co strona skarżąca neguje w ten sposób, że twierdzi, iż Stowarzyszenie w ogóle nie prowadziło działalności gospodarczej i że nie miało jako stowarzyszenie zdolności upadłościowej. Analizując istnienie tej przesłanki na gruncie badanej sprawy zauważyć należy, poza wcześniej już prezentowanymi uwagami, iż poza sporem pozostaje to, iż taki wniosek nie został złożony, nie mówiąc już o tym, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię wymaga, aby był on zgłoszony we właściwym czasie. Ten właściwy czas organy określiły na dzień 02.07.2012 r., przypadający po dwutygodniowym okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, licząc od dnia powołania skarżącej na członka zarządu Stowarzyszenia. W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały, że strona skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przesądza, iż Stowarzyszenie A Ł. prowadziło jako stowarzyszenie działalność gospodarczą i miało, wbrew twierdzeniom skargi, zdolność upadłościową. Sąd nie podziela zawartych w skardze argumentów oraz zarzutów naruszenia przepisu art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej, art. 5 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą z wszelkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi dla przedmiotowej sprawy. Bez znaczenia są tu przy tym względy formalne, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przesądza w ocenie Sądu, iż faktyczna działalność gospodarcza była prowadzona. Podkreślenia wymaga ponownie to, iż strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że opisane na stronach 11- 12 zaskarżonej decyzji umowy, cyklicznie wystawiane w związku z nimi faktury VAT oraz uzyskiwane znaczące kwoty z tego tytułu, nie wypełniają znamion prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stwierdzony w ich oparciu fakt zorganizowanego, ciągłego i odpłatnego świadczenia usług promocji, reklamy i sponsoringu. Ponadto, jak wykazano, Stowarzyszenie złożyło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, co dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii. Tym samym Sąd nie stwierdza, jak chciałaby strona skarżąca, że naruszone zostały w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prawa o stowarzyszeniach i ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawą prowadzenia takich postępowań dla przedmiotowej sprawy są przepisy ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze. Z kolei z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 oraz z § 2 Ordynacji podatkowej przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 in fine Ordynacji podatkowej i poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 Ordynacji podatkowej). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc że wystąpiła zaległość podatkowa stowarzyszenia w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas członkiem zarządu była skarżąca, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Strona natomiast nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Sąd podziela także stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji co do tego, że strona nie wskazała istnienia także drugiej okoliczności, która może być podstawą do wyłączenia jej odpowiedzialności, tj. mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji strona nie wskazała konkretnego majątku, mienia, wierzytelności, z którego możliwym będzie wyegzekwowanie zaległej kwoty, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jasno i wyraźnie wskazuje, że Stowarzyszenie nie dysponuje żadnym majątkiem. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zdaniem Sądu podkreślić przy tym trzeba, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W powyższym zakresie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził zarzucanych organom podatkowym uchybień. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia innych przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony, która po wszczęciu z urzędu postępowania, po zawiadomieniu jej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a także w postępowaniu odwoławczym miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, organ I instancji ustalił, iż Stowarzyszenie jest przedsiębiorcą, co rzutowało na uznanie występowania zdolności upadłościowej Stowarzyszenia, a organ II instancji wobec zarzutów odwołania uznał za niezbędne poszerzenie argumentacji odnoszącej się do kwestii zdolności upadłościowej Stowarzyszenia, w celu usunięcia wątpliwości w tym zakresie wyrażonych w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako nieuzasadnioną. P.C.