I SA/Łd 1159/08

Dnia 22 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi H. J. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. J. – K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu wobec H. J.-K. postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. organ podatkowy, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami – powoływanej dalej jako o.p.), wezwał stronę do dostarczenia faktur sprzedaży za lata 2002 i 2003, wraz z rejestrami, celem ustalenia liczby wszystkich dokonanych operacji świadczenia usług w tych latach. Ustalenie to miało mieć bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych, a przez to – mieć wpływ na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2006 r. W wezwaniu organ wskazał, że żądane dokumenty należy złożyć osobiście w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 kwietnia 2008 r. o godz. 9:00, w pokoju numer 27. Wezwanie zawierało również pouczenie, iż niewypełnienie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku może pociągnąć za sobą nałożenie na podatniczkę kary porządkowej. W wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminie skarżąca nie przedstawiła żądanych dokumentów. Złożyła natomiast pismo, w którym zakwestionowała treść wezwania, jak również sam obowiązek złożenia żądanych dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 262 § 1 o.p. nałożył na H. J.-K. karę porządkową w wysokości 2.000,- zł, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie brakiem osobistego stawiennictwa podatniczki w Urzędzie w wyznaczonym terminie. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że skoro podatniczka nie zastosowała się do wezwania, skierowanego do niej w oparciu o art. 155 § 1 o.p., zachodziła podstawa do zastosowania wobec niej kary porządkowej. W skardze na to postanowienie organu drugiej instancji podatniczka podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 §1, art. 122, art. 155, art. 159, art. 217, art. 262, art. 282 oraz art. 284 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W uzasadnieniu wskazała m.in., że organ podatkowy w oparciu o art. 155 o.p. nie był uprawniony do wzywania jej do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, a tym samym nie miał podstaw do nakładania na nią kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 o.p. Wskazała również, że ustalając wymiar kary organ nie dokonał oceny okoliczności mających wpływ na jej wysokość oraz nie uzasadnił w sposób właściwy swego rozstrzygnięcia. Ponadto podniosła, że wezwanie zawierało żądanie dostarczenia dokumentów, które wykraczały poza zakres objęty kontrolą podatkową w jej firmie oraz że żądane dokumenty dotyczyły okresu, za który wydana została decyzja ostateczna Izby Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestię nałożenia kary porządkowej w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został szczegółowo określony w art. 262 § 1-3 o.p. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest – na co słusznie wskazuje podatniczka – katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie organ podatkowy nałożył karę porządkową powołując się na to, że strona nie wykonała osobiście czynności, mimo że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub 2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień (...) okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 o.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku osobistego dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) może być art. 155 § 1 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji – że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do osobistego dostarczenia określonych dokumentów (faktur sprzedaży, rejestrów) wskazując datę i miejsce obowiązkowego stawiennictwa. Wezwanie to nie znajduje uzasadnienia w żadnym z przepisów prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że bez znaczenia dla kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy pozostaje kto fizycznie dostarczy organowi podatkowemu żądane dokumenty. Może to być sama podatniczka, ale równie dobrze jej pracownik, czy też każda inna, dowolnie wybrana przez nią, osoba. Nie ma również przeszkód do tego by organ podatkowy zbadał interesujące go dokumenty wprost u podatniczki, czy też w miejscu, w którym je przechowuje. Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie nie powinny bowiem tracić z oczu tej podstawowej zasady, że w postępowaniu podatkowym to właśnie one są zobligowane do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Na nich to spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Jako niedopuszczalne należy w tej sytuacji ocenić obciążanie strony postępowania podatkowego obowiązkiem wykonania czynności, których prawo od niej nie wymaga. W tym miejscu wypada przypomnieć, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Taki zaś w istocie charakter miała kara nałożona na stronę skarżącą w niniejszej sprawie. Reasumując, analiza wezwania, którego niewykonanie stało się podstawą nałożenia na podatniczkę kary porządkowej, prowadzi do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w sposób wadliwy, tj. z pominięciem treści art. 155 § 1 o.p., nałożył na stronę obowiązek osobistego dostarczenia określonych dokumentów. W konsekwencji, niewykonanie zbędnego żądania organu podatkowego nie mogło pociągnąć za sobą nałożenia na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej. Nałożenie tej kary nastąpiło zatem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 120, art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 o.p. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzekł natomiast na podstawie art. 200 wymienionej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. M.Ko,.